Справка Высшего административного суда от 15.04.2010 г.-Профи Винс
Русский (RU)Украинский (UA)

Проект Закона «О Государственном бюджете Украины на 2018 год» N 7000

Закон «О Государственном бюджете Украины на 2017 год» N 1801-VIII

Налоговый кодекс Украины N 2755-VI

Таблица соответствия видов нарушений норм законов типам уведомлений-решений, составляемых при применении соответствующих штрафных санкций

...

ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ

Справка
о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"

от 15 апреля 2010 года

Часть I

Налог на добавленную стоимость является одним из основных налогов, на которых базируется налоговая система Украины. Соответственно среди налоговых споров наибольшую часть составляют споры, связанные с применением предписаний Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".

Так по данным официальной статистической отчетности Высшего административного суда Украины, за 2008 год судом вынесено 986 решений по делам, связанных с применением Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", что составляет 28 процентов вынесенных судебных решений по делам при участии органов государственной налоговой службы. Из них 214 являются решениями относительно возмещения налога на добавленную стоимость с государственного бюджета.

По результату кассационного пересмотра 668 обжалованных решений оставлено без изменений, 14 – изменено, 252 - отменено, в 46 делах закрыто кассационное производство, в 6 делах производство по делу закрыто, в том числе 4 судебных решения признаны такими, которые потеряли законную силу.

В течение 2009 года Высшим административным судом Украины принято 1298 судебных решений по делам, связанным с применением Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", что составляет 51 процент принятых судебных решений по делам при участии органов государственной налоговой службы. Из них 191 решение относительно возмещения налога на добавленную стоимость с государственного бюджета.

По результату кассационного пересмотра 792 обжалованных решений оставлено без изменений, 10 – изменено, 338 - отменено, в 125 делах закрыто кассационное производство, в 33 делах - производство по делу закрыто.

Изучение судебной практики показывает, что суды, в основном, правильно решают споры этой категории. В то же время имеют место случаи разного применения отдельных норм материального права.

Учитывая важность взыскания этого налога для экономического развития и бюджета страны, с целью обеспечения единой судебной практики и на выполнение плана работы Высшего административного суда Украины четвертой судебной палатой Высшего административного суда Украины совместно с управлением обобщения судебной практики и судебной статистики осуществлено изучение и обобщение практики применения административными судами отдельных положений Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".

В частности, объектами исследования были судебные решения относительно:

определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость в операциях с использованием векселей для компенсации стоимости товаров или услуг, приобретенных плательщиком налога;

определения момента возникновения права на налоговый кредит у плательщика налога, который приобрел товары или услуги с их оплатой векселем (собственной эмиссии, эмитированным третьим лицом);

применения обычных цен для определения базы налогообложения налогом на добавленную стоимость;

применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость во время поставки услуг, сопутствующих экспорту товаров;

налогообложения налогом на добавленную стоимость операций, в которых продажа ранее приобретенных товаров осуществлялся плательщиками налога по ценам, более низким от цены их приобретения;

подтверждения права на налоговый кредит и бюджетное возмещение по операциям приобретения услуг при отсутствии налоговой накладной на момент осуществления проверки;

начисления налоговых обязательств и применения штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость со ссылкой на ничтожность сделок, по результатам которых сформирован налоговый кредит;

аннулирования свидетельства плательщика налога на добавленную стоимость.

Определение объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость в операциях с использованием векселей для компенсации стоимости товаров или услуг, приобретенных плательщиком налога

В судебной практике имеют место осложнения во время применения норм, которые регулируют налогообложение операций с использованием вексельных расчетов.

Больше всего проблемных вопросов касается налогообложения вексельных операций налогом на добавленную стоимость, в частности:

должен ли насчитываться налог на добавленную стоимость на стоимость векселя (номинальную или договорную), который передается в расчет за полученные плательщиком налога товары (услуги) их поставщику? Как влияет бартерный характер осуществления операций с векселями на налогообложение налогом на добавленную стоимость таких операций?

когда возникает право на налоговый кредит у плательщика налога, который рассчитался за приобретенные товары (услуги) векселем собственной эмиссии или эмитированным третьим лицом?

учитываются ли в составе бюджетного возмещения суммы налога на добавленную стоимость, начисленные в составе цены приобретенных плательщиком налога товаров (услуг), расчеты за которые осуществлены векселями, эмитированными плательщиком налога или выпущенными третьим лицом?

Как свидетельствуют материалы рассмотренных судами дел, суды, в основном, правильно применяют требования действующего законодательства при решении отмеченных вопросов, однако в некоторых случаях не учитывают особенности правовой регуляции налогообложения операций, связанных с использованием векселей.

Так пунктом 1.4 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" установлено, что ценная бумага - это документ, который удостоверяет право владения или отношения ссуды и отвечает требованиям, установленным законодательством о ценных бумагах.

Пунктом "д" части пятой статьи 3 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовом рынке" векселя определены как вид ценных бумаг. Следовательно, в соответствии с нормами налогового и гражданского законодательства векселя рассматриваются, в первую очередь, как ценные бумаги.

В соответствии с пунктом 1.6 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено, что товарами являются материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. Отмеченное правило распространяется на все ценные бумаги, в том числе и векселя. Таким образом, во всех операциях, кроме операций по выпуску и погашению, векселя выступают как товар согласно правилам налогового законодательства.

Анализ судебной практики показывает, что административные суды во время решения споров делают разные выводы относительно возможности использования векселей в хозяйственных операциях: в одних случаях расценивают вексель как расчетный документ, в других - как товар.

Как свидетельствуют материалы пересмотренных в кассационном порядке дел этой категории, выдача векселя собственной эмиссии, передача векселя, ранее эмитированного третьим лицом, не является формой денежных расчетов за приобретенные плательщиком налога товары и услуги. Это вытекает из абзаца третьего пункта 4.8 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым векселя для целей налогообложения не считаются средством платежа. Указанная норма налогового законодательства является подавляющей для применения во время определения правил налогообложения в сравнении с нормами других отраслей законодательства, в частности финансового и банковского.

В качестве примера можно привести дело по иску Частного межотраслевого предприятия "Агростромэнерго" к Никопольской объединенной государственной налоговой инспекции о признании недействительными налоговых уведомлений-решений (постановление Высшего административного суда Украины от 24 января 2008 года). Во время кассационного пересмотра судебных решений по этому делу Высший административный суд Украины упразднил постановление суда апелляционной инстанции и оставил без изменений решение суда первой инстанции, мотивировав тем, что вексель в налоговых отношениях имеет другой чем расчетный документ, юридический характер, в связи с чем передача истцом векселей от третьих лиц не может расцениваться как возвращение предоплаты и быть основанием для включения стоимости этих векселей в состав валовых расходов, а также основанием для перечисления налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в сторону их уменьшения.

Другим примером может служить дело по иску Частного предприятия "Инжиниринговые технологии" к Государственной налоговой инспекции в Соломенском районе г. Киева о признании недействительными налоговых уведомлений-решений. Оставляя без изменений решение судов предыдущих инстанций, Высший административный суд Украины (постановление Высшего административного суда Украины от 14 мая 2009 года) отметил, что во всех операциях, кроме операций выдачи и погашений векселей, последние для целей налогообложения имеют статус товаров.

В свою очередь, хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, другой, чем денежная, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг), является бартерной согласно пункту 1.19 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

При таких обстоятельствах в операциях с использованием векселей, ранее эмитированных третьими лицами, для погашения задолженности за приобретенные плательщиком налога товары или услуги такие векселя выступают как товар, который передается в пределах бартерных операций.

При этом передача векселя (в частности, в порядке индоссамента), ранее эмитированного третьим лицом, для компенсации стоимости приобретенных плательщиком налога товаров или услуг сопровождается переходом права собственности на такой вексель. Следовательно, рассматриваемая операция является поставкой товара согласно пункту 1.4 статьи 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".

Относительно выдачи плательщиком налога векселя собственной эмиссии в счет компенсации стоимости приобретенных товаров или услуг, то такая операция не сопровождается переходом права собственности на товар и не является поставкой, поскольку во время эмиссии вексель не является товаром.

В соответствии с подпунктом 3.2.1 пункта 3.2 статьи 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" не является объектом налогообложения, в частности, операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продажи (погашения, выкупа) за средства ценных бумаг; обмена отмеченных ценных бумаг на другие ценные бумаги.

В то же время другие операции с ценными бумагами, в частности выдача (эмиссия) ценных бумаг в счет компенсации стоимости приобретенных товаров или услуг, обмен ранее выданных ценных бумаг на другие товары (кроме ценных бумаг) или услуги, не исключенные из состава объектов налогообложения налогом на добавленную стоимость. Отмеченное касается любых ценных бумаг, в том числе векселей.

Вместе с тем, особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость операций с использованием векселей установлены пунктом 4.8 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость". Отмеченный пункт регулирует начисление налога на добавленную стоимость во время осуществления операций по поставке товаров (услуг), которые являются объектом налогообложения согласно пункту 3.1 статьи 3 данного Закона, под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленное такому плательщику налога в форме простого или переводного векселя или других долговых инструментов, выпущенных таким покупателем или третьим лицом (далее по тексту пункта - векселя).

В соответствии с абзацем третьим пункта 4.8 статьи 4 отмеченного Закона для целей налогообложения векселя (кроме налоговых векселей), выданные или полученные, не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налогового обязательства по этому налогу, кроме налоговых векселей. Следовательно, выдача векселя (кроме налогового) не сопровождается возникновением любых дополнительных налоговых обязательств плательщика налога, в частности, в виде начислений налога на добавленную стоимость на стоимость векселя. Приведенное распространяется на все векселя, определенные в пункте 4.8 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость": векселя, выданные непосредственно плательщиком налога или эмитированные третьими лицами и в дальнейшем переданные в расчет за товары или услуги, в частности в порядке индоссамента. При этом норма пункта 4.8 статьи 4 указанного Закона является специальной относительно других норм Закона, которые определяют объекты налогообложения (пункт 3.1 статьи 3 данного же Закона), а также правила налогообложения налогом на добавленную стоимость ценных бумаг (подпункт 3.2.1 пункта 3.2 статьи 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость").

Бартерный характер операций с использованием векселей для компенсации стоимости приобретенных товаров или услуг не влияет на необходимость начисления налоговых обязательств в рассматриваемых операциях, поскольку пункт 4.8 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" не ставит в зависимость неизменность налоговых обязательств во время выдачи (передачи) векселей от способа расчетов. Пункт 4.8 статьи 4 Закона является императивной нормой, которая устанавливает отсутствие дополнительных налоговых обязательств для всех случаев использования векселей плательщиками налога, в том числе в пределах бартерных операций. Кроме того, как следует из содержания пункта 3.1 статьи 3 Закона, бартерные операции не являются отдельным самостоятельным объектом налогообложения, а потому начисление налога на добавленную стоимость во время осуществления таких операций должно осуществляться в зависимости от того, облагается ли этим налогом каждая отдельная поставка товара, которая происходит в пределах определенной бартерной операции.

Исходя из этого, на бартерные операции должны распространяться те же правила налогообложения налогом на добавленную стоимость, что и на операции с применением денежных расчетов, за исключением специально определенных Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" особенностей. Такие особенности установлены пунктом 4.2 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым во всех случаях при осуществлении бартерных операций база налогообложения определяется не ниже уровня обычных цен. Других отличий налогового режима бартерных операций Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" не предусмотрено.

Исходя из приведенного, осуществление бартерных операций, в том числе с использованием векселей, не должно ограничивать право плательщика налога на получение налогового кредита в соответствующих случаях.

Как пример такой позиции, можно привести отмеченное выше дело по иску Частного предприятия "Инжиниринговые технологии" к Государственной налоговой инспекции в Соломенском районе г. Киева о признании недействительными налоговых уведомлений-решений (постановление Высшего административного суда Украины от 14 мая 2009 года).

Возникновение у плательщика налогов права на налоговый кредит в связи с приобретением товаров или услуг по операциям с использованием векселей, регулируется соответствующими нормами, в частности пунктами 7.4 - 7.6 статьи 7 отмеченного Закона. Указанное касается также и дат возникновения права плательщика налога на налоговый кредит в случае вексельных расчетов во время приобретения товаров (услуг).

Поскольку выданные или полученные плательщиком налога векселя не изменяют сумм его налогового кредита, такой налоговый кредит определяется в общем порядке по норме подпункта 7.5.1 пункта 7.5 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", то есть по дате осуществления первого из событий: или датой списания средств в счет оплаты приобретенного товара (услуг), или даты получения налоговой накладной, которая удостоверяет факт приобретения товара или услуг.

Таким образом, плательщик налога, который выдал или передал по индоссаменту вексель для компенсации стоимости приобретенных товаров или услуг, получает право на включение в состав налогового кредита суммы налога на добавленную стоимость, начисленной на стоимость полученных товаров или услуг.

При этом следует учитывать то, что для определения оснований возникновения права плательщика налога на налоговый кредит решающее значение имеет именно движение товаров и услуг, а не движение векселей, которые обслуживают соответствующие операции. Факт приобретения товаров или услуг с соблюдением требований пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" является достаточным основанием для возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость даже в том случае, если расчеты за товар вообще еще не осуществлены.

Изучение судебной практики показало, что административные суды в некоторых случаях допускают ошибки при применении отмеченных норм. Например, по делу по иску Открытого акционерного общества "Асфальтобетонный завод "АБ Столичный" к Государственной налоговой инспекции в Голосеевском районе г. Киева о признании частично недействительными налоговых уведомлений-решений суд апелляционной инстанции, отменяя решения суда первой инстанции, сославшись на предписания пункта 4.8 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", отметил, что поскольку векселя не оплачены истцом, то отсутствуют основания на налоговый кредит последнего.

Пересматривая решение судов в кассационном порядке, Высший административный суд Украины (постановление Высшего административного суда Украины от 30 марта 2007 года), ссылаясь на положение пункта 4.8 статьи 4, подпункта 7.3.1 пункта 7.3, подпункта 7.5.1 пункта 7.5 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", поддержал позицию суда первой инстанции, отметив, что векселя полученные, но не оплаченные плательщиком налога, или выданные, но не оплаченные плательщиком налога, не изменяют сумм налоговых обязательств или налогового кредита такого плательщика налога, независимо от видов операций, по которым такие векселя используются.

Истец правомерно задекларировал налоговый кредит на основании налоговой накладной, которая Законом определена как основание для определения такого кредита.

При этом налоговым законодательством Украины установлен единственный случай, который обосновывает основание включения в состав налогового кредита суммы оплаченного (начисленного) налога. Подпунктом 7.4.5 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрено, что не подлежат включению в состав налогового кредита суммы оплаченного (зачтенного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденные налоговыми накладными таможенными декларациями (другими подобными документами в соответствии со статьей 7.2.6 данного Закона).

Дата получения налоговой накладной за приобретенные обществом товары является датой возникновения права у истца на налоговый кредит.

Аналогичная позиция выражена судами всех инстанций в деле по иску общества с ограниченной ответственностью "Издательский дом "Днепровская волна" к Государственной налоговой инспекции в Бабушкинском районе г. Днепропетровска о признании недействительным налогового уведомления-решения (постановление Высшего административного суда Украины от 25 мая 2008 года).

Другая ситуация возникает во время определения размера бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом "а" подпункта 7.7.2 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом плательщика налога, которая равняется сумме налога, фактически оплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг).

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, начисленного во время приобретения товаров или услуг, в расчет за которые были переданы векселя (собственной эмиссии или эмитированные третьими лицами), не являются фактически оплаченными поставщикам таких товаров (услуг). Следовательно, отмеченные суммы, включенные в состав налогового кредита плательщика налога, не учитываются во время определения надлежащих такому плательщику налога сумм бюджетного возмещения.

Для примера можно привести дело по иску Закрытого акционерного общества "Лубнимебель" к Лубненской объединенной государственной налоговой инспекции об отмене налоговых уведомлений-решений (постановление Высшего административного суда Украины от 24 марта 2009 года). Решая спор по делу, суды всех инстанций, среди прочего отметили, что передача векселя не предусматривает фактической уплаты средств, в том числе налога на добавленную стоимость, а удостоверяет безусловное денежное обязательство векселедателя оплатить после наступления срока определенную сумму денег, но пришли к выводу об обоснованности решения ответчика относительно уменьшения истцу суммы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость.

При этом судам следует учитывать, что пункт 4.8 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" распространяется не только на векселя, но и на другие долговые инструменты. К ним, в частности, принадлежат долговые ценные бумаги, перечень которых определяется пунктом 2 части пятой статьи 3 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовом рынке". В соответствии с отмеченной нормой, к долговым ценным бумагам относятся: облигации предприятий, государственные облигации Украины, облигации местных ссуд, казначейские обязательства Украины, сберегательные (депозитные) сертификаты, векселя.

Таким образом, все правила налогообложения налогом на добавленную стоимость, которые применяются для операций с использованием векселей, распространяются также и на операции, в которых применяются другие виды долговых ценных бумаг.

Применение обычных цен для определения базы налогообложения налогом на добавленную стоимость

По общему правилу, установленному пунктом 4.1 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", база налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен, с учетом акцизного сбора, ввозной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), согласно законам Украины по вопросам налогообложения (за исключением налога на добавленную стоимость, а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи, которая включается в цену товаров (услуг)). В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг).

В случае, если обычная цена на товары (услуги) превышает договорную цену на такие товары (услуги) больше чем на 20 процентов, база налогообложения операций по поставке таких товаров (услуг) определяется по обычным ценам.

Следовательно, во время решения споров, связанных с определением базы налогообложения налогом на добавленную стоимость, судам следует учитывать уровень обычных цен на товары (услуги), которые поставляются. Если судом будет установлено занижение плательщиком налога договорных цен в сравнении с уровнем обычных цен больше чем на 20 процентов, база налогообложения в таких операциях должна определяться по обычным ценам.

Другие случаи применения обычных цен для определения базы налогообложения налогом на добавленную стоимость установлены пунктами 4.2, 4.8, 4.9, подпунктом 7.4.1, пунктами 8 2.3 и 9.3 Закона.

Из анализа отмеченных норм видится, что по обычным ценам определяется база налогообложения налогом на добавленную стоимость в таких операциях:

1) в которых договорные цены являются меньше обычных больше чем на 20 процентов;

2) бартерных;

3) по бесплатной передачи товаров или услуг;

4) натуральных выплат в счет оплаты труда физическим лицам;

5) передачи товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, расходы на которые не относятся к валовым расходам производства (обращению) и не подлежат амортизации;

6) по поставке товаров или услуг связанным с плательщиком налога лицам;

7) по поставке товаров или услуг субъекту предпринимательской деятельности, не зарегистрированному как плательщик налога на добавленную стоимость;

8) по поставке товаров или услуг с использованием вексельных расчетов или расчетов другими долговыми инструментами;

9) ликвидации производственных или непроизводственных фондов по самостоятельному решению плательщика налога;

10) бесплатной передачи основных фондов лицу, не зарегистрированному как плательщик налога на добавленную стоимость;

11) перевод основных фондов в состав непроизводственных;

12) использование в операциях, которые не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость или освобожденные от такого налогообложения, приобретенных товаров, услуг или основных фондов, по которым был начислен налоговый кредит в текущем или прошлых налоговых периодах;

13) по поставке культурных ценностей для расчета базы налогообложения в виде дилерской маржи;

14) условной продажи товарных остатков и основных фондов, имеющихся у плательщика налога на день аннулирования свидетельства о его регистрации плательщиком налога на добавленную стоимость.

Вышеприведенный перечень случаев применения обычных цен для определения базы налогообложения налогом на добавленную стоимость исчерпывается.

В соответствии с пунктом 1.18 статьи 1 Закона понятие обычных цен для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость понимается и применяется по правилам, определенным пунктом 1.20 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

В качестве примера применения обычных цен для определения базы налогообложения налогом на добавленную стоимость можно привести постановление Высшего административного суда Украины от 5 июля 2006 от 5 июля 2006 года, принятого по иску Львовского городского коммунального предприятия "Львовтеплоэнерго" к Государственной налоговой инспекции в г. Львове о признании недействительными налоговых уведомлений-решений. Удовлетворяя исковые требования в части признания недействительными налоговых уведомлений-решений, суды исходили из следующего.

В подпункте 1.20.1 пункта 1.20 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" отмечено, что, если этим пунктом не установлено другое, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена отвечает уровню справедливых рыночных цен.

По правилам подпункта 1.20.6 пункта 1.20 статьи 1 данного Закона, в случае, когда на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не осуществляются операции с идентичными (в случае их отсутствия - однородными) товарами (работами, услугами), или если невозможно определить их цену из-за отсутствия или недоступности соответствующей информации, обычной ценой считается цена договора.

Поскольку ответчик не доказал наличие на рынке услуг, связанных с технической эксплуатацией и обслуживанием турбогенератора или операций с идентичными или однородными услугами, а информация о цене таких услуг отсутствует и недоступна, то суды пришли к выводу, что обычной является цена услуг, предусмотренная в договоре.

По содержанию пункта 1 статьи 9 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, которые фиксируют факты осуществления хозяйственных операций и составляются во время их производства, а если это невозможно непосредственно после их окончания.

Предоставленные предприятием первичные документы подтверждают возникновение гражданских прав и обязанностей истца по приобретению и реализации микросварочных установок.

Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (пункт 5.1 статьи 5) определенно, что валовые расходы производства и обращения - это суммы любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые будут приобретаться (изготавливаться) таким плательщиком налога для их последующего использования в собственной хозяйственной деятельности, а потому у истца возникло право на отнесение расходов по приобретению установок в состав валовых.

Поскольку не установлено оснований для определения категории обычной цены, предусмотренных Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" и Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость", то ссылка ответчика на несоответствие цены приобретения микросварочной автоматизированной технологической установки уровню обычных цен обоснованно отклонена.

Такая позиция поддержана Верховным Судом Украины (постановление Верховного Суда Украины от 23 октября 2007 года).

Судам следует учитывать, что применение для определения уровня обычных цен других правил, в частности положений Таможенного кодекса Украины, не предусмотрено действующим законодательством. В соответствии с приведенным таможенная стоимость ранее импортированных в Украину товаров не может быть признана достаточным обоснованием обычного уровня цен таких товаров для определения базы налогообложения операций по их последующей поставке на таможенной территории Украины.

Цена приобретения товаров на таможенной территории Украины также не является достаточным показателем для определения обычной цены таких товаров во время их последующей перепродажи налогоплательщиком.

В соответствии с подпунктом 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона налоговый кредит отчетного периода определяется, исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, в случае, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается больше чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (услуги).

Таким образом, в случае, если оплаченная стоимость приобретенных плательщиком налога товаров, услуг или основных фондов будет превышать уровень обычных цен больше чем на 20 процентов, к налоговому кредиту такого плательщика налога может быть включена лишь та часть оплаченного в составе цены соответствующих товаров (услуг) налога на добавленную стоимость, которая является начисленной на обычные цены.

Отмеченное правило применяется во всех без исключения случаях определения сумм налогового кредита плательщика налога, независимо от характера расчетов и других особенностей операций по приобретению товаров, услуг или основных фондов.

Судам следует учитывать, что определение уровня обычных цен на товары (услуги), налог на добавленную стоимость на стоимость которых включается в состав налогового кредита, осуществляется с учетом всех составляющих цены таких товаров (услуг).

Ввиду этого, до уровня обычных цен должны быть прибавлены любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщиком налога непосредственно поставщику или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг), которые будут приобретаться плательщиком налога.

В частности, к ценам товаров или услуг с целью определения их обычной стоимости добавляются проценты, которые платятся плательщиком налога за предоставление товаров (услуг) на условиях товарного кредита. Если стоимость товаров и услуг, которые приобретены плательщиком налога на условиях товарного кредита, с учетом процентов превышает обычный уровень цен на такие товары (услуги) больше чем на 20 процентов, налог на добавленную стоимость, начисленный на сумму такого превышения, в состав налогового кредита не включается. При определении уровня обычных цен на товары (услуги), приобретенные на условиях товарного кредита, следует учитывать обычный уровень подорожания товаров или услуг в результате начисления процентов на товарный кредит по обычным в определенных условиях ставками.

Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость во время поставки услуг, сопутствующих экспорту товаров

Как показал анализ, в судебной практике имеют место сложности, связанные с вопросами налогообложения операций по предоставлению сопутствующих услуг, в частности при определении ставки налогообложения таких услуг. Чаще всего они связаны с определением лица, которое имеет право на применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость относительно предоставленных услуг, и места предоставления таких услуг.

В понимании пункта 1.14 статьи 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" сопутствующие услуги - это услуги, стоимость которых включается в соответствии с нормами таможенного законодательства в таможенную стоимость товаров, которые экспортируются или импортируются.

Таможенной стоимостью товаров, которые перемещаются через таможенную границу Украины, в соответствии со статьей 259 Таможенного кодекса Украины, есть их цена, которая была фактически оплачена или подлежит уплате за эти товары, вычисленная в соответствии с положениями отмеченного Кодекса.

В соответствии со статьей 274 отмеченного Кодекса таможенная стоимость товаров, которые вывозятся (экспортируются) с Украины на основании договора купли-продажи или мены, определяется на основе цены, которая была фактически оплачена или которая подлежит уплате за эти товары на момент пересечения таможенной границы Украины.

Кроме цены, в таможенную стоимость товара, по содержанию части второй настоящей статьи, также включаются фактические расходы, при условии, что они не были ранее в нее включены, среди которых:

а) расходы на погрузку, выгрузку, перегрузку, транспортировку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;

б) комиссионные и брокерские вознаграждения;

в) лицензионные и другие платежи за использование объектов права интеллектуальной собственности, которые покупатель должен прямо или побочно осуществить как условие продажи (экспорта) товаров, которые оцениваются.

Таможенная стоимость товаров, которые вывозятся (экспортируются) с Украины на основании договора, отличающегося от договоров купли-продажи или мены, определяется на основе цены, подтвержденной коммерческими, транспортными, банковскими, бухгалтерскими и другими документами, которые содержат сведения о стоимости товаров, которые оцениваются, с учетом расходов на транспортировку и страхование товаров до пункта пересечения таможенной границы Украины.

В случае установления ценовых ограничений во время вывоза (экспорта) отдельных товаров (индикативные цены, предельные уровни цен, цены, установленные в результате антидемпинговых расследований и тому подобное) таможенная стоимость таких товаров в случае вывоза (экспорта) их с Украины определяется с учетом положений, которые определяют порядок применения отмеченных ограничений.

Из анализа приведенных норм усматривается, что Таможенный кодекс Украины не содержит определения понятия "сопутствующие услуги", однако предусматривает ряд условий, за которые приведенные виды услуг могут включаться в таможенную стоимость экспортированных товаров.

Во-первых, диспозиция статьи 274 Таможенного кодекса Украины указывает на то, что в таможенную стоимость включаются лишь фактические расходы. Следует отметить, что этот Кодекс четко разграничивает фактически оплаченную цену и такую, которая подлежит уплате (статья 259, часть первая статьи 274). Следовательно, включение в состав таможенной стоимости фактических расходов значит, что услуги по погрузке, выгрузке, перегрузке, транспортировке и страхованию могут включаться в состав таможенной стоимости лишь в той части, в которой они фактически оплачены экспортером, то есть в части осуществленных расчетов за такие услуги.

Во-вторых, в состав таможенной стоимости могут включаться лишь те услуги, которые предусматривают доставку товаров (транспортировка, страхование, погрузка и выгрузка) до пункта пересечения таможенной границы Украины.

При таких обстоятельствах не могут включаться в таможенную стоимость затраты по операциям  перевозки и страхованию товаров, которые предназначены для экспорта, в пределах таможенной границы Украины и которые не предусматривают пересечения товаром таможенной границы Украины. В частности, не могут включаться в состав таможенной стоимости затраты на услуги по перевозке товаров железнодорожным или автомобильным транспортом в порт, с которого эти товары в дальнейшем отправляются за пределы таможенной границы Украины и тому подобное. Так же расходы на погрузку, выгрузку или перегрузку товаров не могут включаться в таможенную стоимость в том случае, если после такой погрузки или перегрузки такие товары не пересекли таможенную границу Украины (например, перегрузка с одного причала порта на другой и тому подобное).

В-третьих, расходы на погрузку, выгрузку, перегрузку, транспортировку и страхование могут включаться в состав таможенной стоимости лишь тогда, когда эти фактические расходы не были раньше включены экспортером в таможенную стоимость, в частности как составляющая контрактной цены товаров, которые экспортируются.

Так, не могут быть отдельно включены в состав таможенной стоимости расходы на грузовые или транспортные услуги в том случае, если внешнеэкономическим контрактом предусмотрено возложение на продавца (экспортера) обязательств за собственный счет доставить такой товар к таможенной границе Украины или осуществить загрузку такого товара на судно, которое отправляется за границу. Соответствующие обязательства продавца (экспортера) могут предусматриваться базисными условиями поставки Инкотермс-2000 или другими условиями внешнеэкономического контракта.

Таможенное законодательство не регламентирует, каким именно лицом должны предоставляться услуги, которые включаются в таможенную стоимость экспортированного товара. В частности, не предусмотрено, что таким лицом должен быть экспортер. Поэтому полностью правомерным будет включение в таможенную стоимость расходов на уплату услуг экспедиторов, портов и других лиц, которые предоставляют услуги по вывозу или отгрузке товаров на экспорт.

Как пример, можно привести дело по иску Открытого акционерного общества "Херсонский комбинат хлебопродуктов" к Государственной налоговой инспекции в г. Херсоне о признании недействительными налоговых уведомлений-решений. Во время пересмотра решений судов первой и апелляционной инстанций в кассационном порядке Высший административный суд Украины (постановление от 18 ноября 2008 года) поддержал вывод судов предыдущих инстанций, который заключался в том, что для налогообложения при определении размера ставки налога не суть важно, кто именно предоставляет сопутствующие услуги - непосредственный экспортер, который реализует товар или другой субъект хозяйствования по соглашению с покупателем - нерезидентом. Кроме того, законодательные акты не содержат ни одного предостережения относительно субъектного состава участников операций по поставке сопутствующих услуг.

Такая позиция поддержана Верховным Судом Украины (постановление Верховного Суда Украины от 25 марта 2009 года).

Согласно пункту 6.2 статьи 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет "0" процентов к базе налогообложения.

Следует отметить, что буквальное толкование приведенной нормы в редакции Закона Украины от 25.03.2005 N 2505-IV создает определенные осложнения.

Грамматический анализ гипотезы рассматриваемой нормы позволяет сделать вывод о том, что слова "сопутствующих такому экспорту услуг" принадлежат к словам "при экспорте". Следовательно, фактически законодатель употребляет понятие "экспорт услуг, сопутствующих экспорту товаров". Исходя из логики законодателя, право на применение нулевой ставки возникает тогда, когда плательщиком налога осуществляется экспорт услуг, сопутствующих экспорту товаров. Следовательно, в соответствии с буквальным толкованием рассматриваемой нормы, нет экспорта сопутствующих услуг - нет права на применение нулевой ставки.

В соответствии с подпунктом 3.1.3 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта. Из буквального толкования этой нормы следует, что объектом налогообложения является, в частности "операции плательщиков налога по вывозу сопутствующих услуг в таможенном режиме экспорта".

В то же время понятие "экспорт услуг" (любых, в том числе сопутствующих) как отдельного таможенного режима не известно таможенному законодательству.

Согласно статье 194 Таможенного кодекса Украины экспорт - это таможенный режим, в соответствии с которым товары вывозятся за пределы таможенной территории Украины для свободного обращения без обязательства об их возврате на эту территорию и без установления условий их использования за пределами таможенной территории Украины. Следовательно, понятие экспорта как таможенного режима может касаться лишь товаров, а не услуг.

Учитывая приведенное, сопутствующие услуги не могут быть вывезены "в таможенном режиме экспорта", как это буквально отмечено в подпункте 3.1.3 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость". Следовательно, они не могут быть экспортированы, как это предусмотрено пунктом 6.2 статьи 6 данного Закона. Экспортированными могут быть лишь товары.

При таких обстоятельствах для выяснения содержания правоотношений, которые складываются во время налогообложения сопутствующих услуг, следует применять системное толкование норм налогового законодательства.

В этом смысле целесообразно установить соотношение норм, которые регулируют операции с сопутствующими услугами, и норм, которые определяют место поставки услуг.

Законом Украины от 25.03.2005 N 2505-IV внедрены понятия "место поставки товаров" и "экспорт", которые заменили собой ранее употребленное в Законе Украины "О налоге на добавленную стоимость" понятие "вывоз (экспортирование) товаров (услуг) за пределы таможенной территории Украины".

Подпунктами "а", "г" пункта 6.5 статьи 6 данного Закона определено, что местом поставки услуг считается место, где лицо, которое предоставляет услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога. В сфере деятельности, вспомогательной транспортной, такой как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование), местом поставки является место, где фактически предоставляются услуги.

В то же время предписание пункта 6.5 статьи 6 отмеченного Закона имеет более широкий предмет регуляции, чем предписание пункта 6.2, который регулирует применение нулевой ставки для сопутствующих услуг. Пункт 6.5 определяет налогообложение по месту поставки всех услуг, в то время как пункт 6.2 регулирует налогообложение именно сопутствующих услуг. Поэтому пункт 6.2 статьи 6 Закона о налоге на добавленную стоимость является специальной нормой, которая определяет дополнительные случаи применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость именно для сопутствующих услуг.

При таких обстоятельствах ставка налогообложения сопутствующих услуг должна определяться не на основании общей нормы пункта 6.5 статьи 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", а согласно пункту 6.2 этой статьи. В соответствии с пунктом 6.2 статьи 6 данного Закона правовой режим налогообложения сопутствующих услуг по нулевой ставке определяется не местом их поставки, а правовой природой таких услуг как сопутствующих. Более того, учитывая содержание пункта "а" части второй статьи 274 Таможенного кодекса Украины, грузовые, транспортные и страховые услуги являются сопутствующими именно в том случае, когда осуществляются до пункта пересечения таможенной границы Украины. Следовательно, сопутствующие услуги фактически предоставляются именно на таможенной территории Украины, потому местом их поставки согласно пункту 6.5 статьи 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" есть таможенная территория Украины. Однако в силу специальной нормы пункта 6.2 этой статьи сопутствующие услуги должны облагаться налогом по нулевой ставке независимо от того, что местом их поставки является таможенная территория Украины.

С учетом приведенного системное толкование пункта 6.2 статьи 6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" позволяет сделать вывод о том, что ставка налога "0" процентов применяется к сопутствующим услугам, когда осуществляется экспорт товаров, в отношении которых соответствующие услуги являются сопутствующими. Именно таким образом, по нашему мнению, следует понимать употребляемое законодателем в рассматриваемом пункте словосочетание "при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг".

Следовательно, законодателем определено, что применение нулевой ставки налогообложения сопутствующих услуг возможно лишь тогда, когда состоялся экспорт товаров, относительно которого предоставлены сопутствующие услуги. Если же, например, вывоз товара за пределы таможенной территории Украины не состоялся, сопутствующие услуги не могут облагаться налогом по нулевой ставке даже в случае, если их стоимость была задекларирована в составе таможенной стоимости во время таможенного оформления.

Таким образом, можно определить такие условия применения нулевой ставки для налогообложения операций по предоставлению сопутствующих услуг:

1) должен состояться экспорт товара, являющегося услуги являются сопутствующими;

2) сопутствующие услуги должны быть включены в состав таможенной стоимости во время таможенного оформления товаров, которые экспортируются;

3) сопутствующие услуги должны отвечать требованиям, установленным статьей 274 Таможенного кодекса Украины, а именно:

а) уплата их стоимости должна принадлежать к одному из видов расходов, перечисленных в пунктах "а" - "в" части второй статьи 274 Таможенного кодекса Украины;

б) расходы на их оплату должны быть фактическими, то есть стоимость услуг должна быть оплачена;

в) расходы на уплату таких услуг не должны быть ранее включены в состав таможенной стоимости, в частности они не должны быть учтены в контрактной цене товара, который экспортируется.

Лишь при наличии всех перечисленных выше условий в совокупности лицо, которое предоставило сопутствующие услуги, имеет право на применение нулевой ставки налогообложения, независимо от того, является ли он экспортером товаров, или нет.

Примером судебной практики может служить уже упоминавшаяся дело по иску Открытого акционерного общества "Херсонский комбинат хлебопродуктов" к Государственной налоговой инспекции в г. Херсоне о признании недействительными налоговых уведомлений-решений, в которой вывод судов об удовлетворении иска основывался на том, что нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость применяется при следующих условиях: осуществление экспорта товаров; наличие сопутствующих такому экспорту услуг; включения стоимости сопутствующих услуг в таможенную стоимость товаров, которые экспортируются.

Судами установлено, что услуги по приему, перевалке и хранению зерновых грузов, которые принадлежали резидентам-экспортерам, на суда нерезидента Открытое акционерное общество "Херсонский комбинат хлебопродуктов" (исполнитель) осуществляло на выполнение договора от 1 июля 2004 года.

Акты выполненных работ, инвойсы, справки-реестры, а также грузовые-таможенные декларации подтверждают стоимость и объем услуг, предоставленных нерезиденту Открытому акционерному обществу "Херсонский комбинат хлебопродуктов" через элеватор, и включение их стоимости непосредственными резидентами-экспортерами в таможенную стоимость товаров, которые экспортируются.

Коллегия судей Судебной палаты в административных делах Верховного Суда Украины согласилась с выводами судов предыдущих инстанций о том, что указанные услуги по перевалке зерновых грузов, которые экспортируются, сопутствуют такому экспорту, а включение декларантом в грузовую-таможенную декларацию их стоимости как составной таможенной стоимости экспортированного товара дает основания для налогообложения этих услуг в соответствии с пункту 6.2 статьи 6 Закона "О налоге на добавленную стоимость" по нулевой ставке.

Во время решения соответствующей категории споров судам надлежит тщательным образом изучать фактические обстоятельства, которые подтверждают наличие условий для применения нулевой ставки во время осуществления операций по предоставлению сопутствующих услуг.

Одновременно, учитывая несовершенство законодательной техники в пункт 3.1.3 и 6.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость", целесообразно внести изменения в действующую редакцию указанных норм с целью устранения почвы для неодинаковой практики их применения судами.

В частности, в подпункте 3.1.3 пункта 3.1 статьи 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" целесообразно отметить, что объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по вывозу товаров (поставки сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта.

Аналогично в пункте 6.2 статьи 6 Закона "О налоге на добавленную стоимость" следует отметить, что при экспорте товаров и поставке сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет "0" процентов к базе налогообложения.

Подтверждение права на налоговый кредит и бюджетное возмещение по операциям по приобретению услуг при отсутствии надлежащей налоговой накладной на момент проведения проверки

В соответствии с подпунктом 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" налоговая накладная выдается плательщиком налога, который поставляет товары (услуги), по требованию их получателя и является основанием для начисления налогового кредита.

В случае импорта товаров на таможенную территорию Украины документом, который удостоверяет право на получение налогового кредита, считается грузовая таможенная декларация, оформленная в соответствии с требованиями законодательства, которая подтверждает уплату налога на добавленную стоимость, или погашенный налоговый вексель (пункт 7.2.7 пункта 7.2 статьи 7 отмеченного Закона).

Как свидетельствует анализ судебной практики, при рассмотрении этой категории споров осложнения возникают при решении вопросов о подтверждении права на налоговый кредит и бюджетное возмещение по операциям по приобретению услуг неподобающе оформленной налоговой накладной, грузовой таможенной декларации или при отсутствии этих документов на момент проведения проверки, но предоставленных суду при рассмотрении дела.

Согласно подпункту 7.4.5 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" не подлежат включению в состав налогового кредита суммы уплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями.

В случае, когда на момент проверки плательщика налога органом государственной налоговой службы суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются не подтвержденными отмеченными этим подпунктом документами, плательщик налога несет ответственность в виде финансовых санкций, установленных законодательством, начисленных на сумму налогового кредита, не подтвержденную отмеченными этим подпунктом документами.

В соответствии с приведенным, судам следует учитывать, что если на момент осуществления проверки налоговым органом у плательщика налога отсутствуют налоговые накладные, грузовые таможенные декларации, которые подтверждают правомерность отнесения определенных сумм к налоговому кредиту, то судом не может браться к вниманию их предоставление при рассмотрении дела в суде.

Вместе с тем, если после проведения проверки плательщик налога получает, обнаруживает настоящие документы, он имеет право сформировать налоговый кредит с учетом таких налоговых накладных в следующем налоговом периоде.

Незначительные недостатки в заполнении налоговых накладных, полученных от поставщика, не являются основанием для вывода о неправомерности отнесения понесенных покупателем расходов к налоговому кредиту и об обоснованности решения налоговой инспекции относительно начисления финансовых санкций. Согласно абзацу второму подпункта 7.4.5 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" основанием для ответственности плательщика налога является не подтверждение сумм налога, включенного в налоговый кредит, на момент проверки плательщика налога. При этом ответственность за правильность выписывания налоговой накладной возложена не на покупателя, а на продавца товаров.

Как отметил Высший административный суд Украины в постановлении от 25 октября 2007 года, постановленном по делу по иску Общества с ограниченной ответственностью "Вест-Агрохим" к Ровенской объединенной государственной налоговой инспекции о признании недействительными налоговых уведомлений-решений недостатки в заполнении реквизитов налоговых накладных, обнаруженные налоговой инспекцией в результате проверки истца, не делают накладные недействительными и не свидетельствуют об их не принадлежности и недопустимости как доказательств.

Таким образом, когда на момент проверки плательщика налога органом государственной налоговой службы суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, отвечают отмеченным в налоговых накладных, налоговый кредит покупателя считается подтвержденным налоговыми накладными, невзирая на то, что такие накладные могли иметь незначительные недостатки в заполнении, при условии, что они не препятствуют возможности идентифицировать лицо, которое выдало налоговую накладную, содержат, в частности, сведения о приобретенных товарах (работах, услугах), их стоимости, дате осуществления операции и соответствующей сумме налога на добавленную стоимость.

В частности, этот вопрос решался судами во время рассмотрения дела по иску Общества с ограниченной ответственностью "Мартекс" к Государственной налоговой инспекции в г. Ровно о признании недействительным налогового уведомления-решения. Суды первой и апелляционной инстанций, обосновывая правомерность отнесения в состав налогового кредита налога на добавленную стоимость, подтвержденного налоговыми накладными, которые заполнены с нарушением требований подпункта 7.2.1 пункта 7.2 статьи 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость", исходили из требований подпункта 7.2.3 этого пункта, признавая, что предоставленные налоговые накладные являются такими документами, которые подтверждают проведение хозяйственной операции, поскольку содержат сведения о продавце товара, по которым возможно в случае необходимости провести его проверку относительно подтверждения отмеченных в накладной сведений, сведений о проданном товаре, его стоимости, сумме налога на добавленную стоимость.

С такой позицией согласился Высший административный суд Украины (постановление Высшего административного суда Украины от 4 марта 2008 года), отметив, что предоставленные налоговые накладные являются такими документами, которые содержат сведения о продавце товара, а потому являются такими, которые не нарушают порядок, установленный подпунктом 7.2.1 пункта 7.2 статьи 2 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".

Часть II

Начисление налоговых обязательств и применение штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость на основании ничтожности сделок, по результатам которых сформирован налоговый кредит

В результате изучения судебной практики установлены случаи неодинакового применения законодательства во время определения правомерности начисления органом государственной налоговой службы налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость по хозяйственным операциям, совершенным на основании ничтожных сделок.

Правила формирования налогового кредита определены пунктом 7.4 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".

В соответствии с отмеченным пунктом налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (оплаченных) плательщиком налога в связи с:

- приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте), услуг с целью их последующего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога;

- приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необратимых материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необратимые капитальные активы), в том числе при импорте, с целью последующего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для облагаемых налогом операций в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.

Из анализа отмеченной нормы видится, что определяющим фактором для формирования налогового кредита плательщиком налога на добавленную стоимость является последующее использование таких товаров (основных фондов) в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности такого лица - плательщика налога.

Под хозяйственной деятельностью в Хозяйственном кодексе Украины (статья 3) понимается деятельность субъектов хозяйствования в сфере общественного производства, направленная на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ или предоставление услуг стоимостного характера, которые имеют ценовую определенность.

В понимании пункта 1.32 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" хозяйственная деятельность - любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае, когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.

Как отметил Верховный Суд Украины в постановлении от 4 декабря 2007 года, принятом по делу по иску Общества с ограниченной ответственностью "Приват комплект" к Государственной налоговой инспекции в Ленинском районе г. Запорожья о признании недействительными налоговых уведомлений-решений обязательными признаками хозяйственной деятельности в понимании предписаний статьи 3 Хозяйственного кодекса Украины, пункта 1.32 статьи 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" является осуществление ее субъектами хозяйствования в сфере общественного производства; она направлена на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ или предоставление услуг; результаты отмеченной деятельности - продукция, работы или услуги - имеют стоимостный характер и ценовое выражение.

Хозяйственная деятельность осуществляется в общей экономической сфере, а потому имеет сугубо экономические свойства, что невозможно без стоимостной оценки и взаимооценки, эквивалентности обмена, соответствующих вычислений и расчетов. Поэтому такой признак результатов хозяйственной деятельности, как ценовая определенность, имеющаяся в абсолютном большинстве случаев, хотя в некоммерческой хозяйственной деятельности возможно бесплатное предоставление результатов последней.

При этом сформулированное в Хозяйственном кодексе Украины определение хозяйственной деятельности является общим и должно применяться во всех случаях, а определение, приведенное в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий", - лишь в сфере действия данного Закона с учетом общего определения.

В соответствии с Порядком заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30 мая 1997 года N 166 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 9 июля 1997 года за N 250/2054, плательщик налога самостоятельно вычисляет сумму налогового обязательства, которую отмечает в декларации. Данные, приведенные в декларации, должны отвечать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика (пункт 3.4 Порядка), поскольку, как определено пунктом 2 статьи 3 Закона "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, которые используют денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета.

Учитывая изложенное, анализ реальности хозяйственной деятельности должен осуществляться на основании данных налогового, бухгалтерского учета налогоплательщика и соответствия их действительному экономическому содержанию.

В результате изучения судебной практики установлено, что имеют место случаи удовлетворения исковых требований в связи с подтверждением документально (договорами, должным образом оформленными расходными накладными налоговыми накладными, грузовыми таможенными декларациями) понесенных расходов к валовым и формирование налогового кредита.

По мнению суда кассационной инстанции, наличие налоговых накладных действительно является обязательным обстоятельством для определения правильности формирования налогового кредита, но не исчерпывающим. Как пример, можно привести постановление Высшего административного суда Украины от 22 января 2009 года, постановленного по делу по иску Частного предприятия "Дизайн-студия "Люкс" к Государственной налоговой инспекции в Галицком районе г. Львова, Отделению Государственного казначейства в Сиховском районе г. Львова о возмещении бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость и признание недействительным налогового уведомления-решения.

Если определенная хозяйственная операция не состоялась или состоялась не за тем ее содержанием, которое отображено в заключенных плательщиком налога договорах, то это является основанием для применения соответствующих последствий в налоговом учете.

Например, если приведенные в договорах товары или услуги фактически не поставлялись, то приобретение таких товаров или услуг не состоялось. Соответственно право на налоговый кредит или валовые расходы у такого налогоплательщика не возникает, поскольку при этом не соблюдены обязательные условия для возникновения такого права - приобретение товаров (услуг) с целью их использования в хозяйственной деятельности. Отмеченное касается также и случаев, когда определенные товары или услуги будут приобретаться не в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Например, во время кассационного пересмотра судебных решений по делу по иску Открытого акционерного общества "Богуславский консервный завод" к Государственной налоговой инспекции в Богуславском районе Киевской области о признании недействительными налоговых уведомлений-решений (постановление от 15 мая 2008 года) суд кассационной инстанции, отменяя решения судов предыдущих инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, отметил, что для правильного решения спора установлению подлежал факт реальности поставки поставщиком истцу оборудования с выяснением с этой целью, в частности, обстоятельств относительно производителя указанного товара, условий его производства, транспортировки, экспорта, фирмы-нерезидента - покупателя оборудования по экспортному контракту и тому подобное. Сам по себе факт уплаты средств не является безусловным свидетельством того, что поставка имела место.

Высший административный суд Украины критически оценил тот факт, что истцом сформирован налоговый кредит в связи с приобретением значительного по стоимости оборудования, использование которого не характерно для его производственной деятельности.

Последствия нарушения налогового законодательства должны применяться независимо от того, признаны ли соответствующие гражданские или хозяйственные обязательства недействительными, поскольку ответственность за нарушение норм налогового законодательства является самостоятельным видом юридической ответственности и применяется независимо от ответственности за нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности.

В этом контексте целесообразно привести позицию Высшего административного суда Украины, выраженную по делу по иску КВП "Энергомонтаж" к Государственной налоговой инспекции в Личакевском районе г. Львова о признании недействительным налогового уведомления-решения (постановление от 16 июля 2008 года). Отменяя решения судов предыдущих инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции, среди прочего, отметил, что в случае установления факта противоправных действий истца, непризнание судами в других делах недействительными договоров не является препятствием для отказа в удовлетворении иска, поскольку по содержанию статьи 228 Гражданского кодекса Украины сделка, направленная, в частности, на незаконное завладение имуществом государства, считается такой, которая нарушает публичный порядок, следовательно, согласно части второй настоящей статьи, является ничтожной.

Признание ничтожных сделок недействительными, согласно части второй статьи 215 Гражданского кодекса Украины, не требуется, так как согласно части первой статьи 216 настоящего Кодекса они не создают юридических последствий, кроме тех, которые связаны с их недействительностью.

В таком случае вывод о ничтожности сделки может быть включен в мотивировочную часть судебного решения.

С аналогичным обоснованием Верховным Судом Украины отменены судебные решения с направлением дела по иску Общества с ограниченной ответственностью "Артром" к Государственной налоговой инспекции в Шевченковском районе г. Киева, Отделению государственного казначейства в Шевченковском районе г. Киева о признании недействительным налогового уведомления-решения и взыскания бюджетной задолженности на новое рассмотрение. В частности, Верховный Суд Украины (постановление Верховного Суда Украины от 13 марта 2007 года) отметил, что ссылка судов на непризнание недействительными договоров как основание обоснованности требований не отвечает требованиям действующего законодательства. Признавать соответствующие соглашения при установлении факта их противоправности недействительными не нужно, поскольку соглашения, которые заведомо противоречат интересам государства и общества (статья 207 Хозяйственного суда Украины), являются одновременно такими, которые нарушают публичный порядок, следовательно, являются ничтожными (статья 228 Гражданского кодекса Украины) и никаких обязательств бюджета не порождают.

За совершение таких соглашений наступает административно-хозяйственная ответственность (статьи 238 - 239 Хозяйственного кодекса Украины) в виде санкций, установленных частью первой статьи 208 этого Кодекса).

Учитывая приведенное, решение споров, связанных с правомерностью формирования плательщиками налога налогового кредита, а также сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость, нуждается в установлении всех фактических обстоятельств, которые подтверждают реальное осуществление хозяйственных операций, на основании которых определены суммы налогового кредита или бюджетного возмещения.

Об отсутствии реального характера соответствующих операций могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о наличии таких обстоятельств:

- невозможность осуществления плательщиком налога отмеченных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг, неосуществления лицом, которое значится производителем товара, предпринимательской деятельности;

- отсутствие у плательщика налога необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением права на налоговый кредит или бюджетное возмещение, если для данного вида деятельности также нужно осуществление и учет других хозяйственных операций;

- осуществление операций с товарно-материальными ценностями, которые не производились или не могли быть произведены в объеме, отмеченном плательщиком налога в документах учета.

Изучение материалов судебных дел засвидетельствовало наличие в судебной практике определенных трудностей при решении вопроса о необходимости привлечения к участию по делам такой категории контрагента истца, поскольку спорное решение основывается на правовой оценке хозяйственной операции при участии истца и его контрагента.

При решении отмеченного вопроса судам следует исходить из следующего.

В соответствии со статьей 10 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" и статей 1 и 4 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" ведение налогового учета возложено на каждого отдельного плательщика налога. При этом такой плательщик несет самостоятельную ответственность за нарушение правил ведения налогового учета. Отмеченная ответственность касается каждого отдельного плательщика налога и не может автоматически распространяться на третьих лиц, в том числе на его контрагентов.

Исходя из приведенного, нарушения, допущенные одним налогоплательщиком в отображении в налоговом учете определенной хозяйственной операции, по общему правилу не влияют на права и обязанности другого налогоплательщика.

Исключение из отмеченного правила могут составлять случаи, когда нарушение правил налогообложения основывается на совершении субъектами хозяйствования ничтожных сделок с целью, противоречащей интересам государства и общества (часть первая статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины и статья 228 Гражданского кодекса Украины).

В таком случае налоговый орган не должен обращаться с отдельным иском в административный суд о признании недействительным такого договора. Зато орган государственной налоговой службы имеет право либо предъявить иск о взыскании в доход государства с лиц, совершивших ничтожную сделку, полученный ими во исполнение такой сделки с применением части первой статьи 208 Хозяйственного кодекса Украины, или определить налогоплательщику налоговое обязательство по результатам проверки, указав на ничтожность сделки в акте проверки со ссылкой на часть первую статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины и статью 228 Гражданского кодекса Украины.

В первом случае ответчиками в административном суде, как правило, выступают все стороны ничтожной сделки, в связи с чем необходимость привлекать для участия в деле третьих лиц не возникает.

Во втором случае могут возникнуть основания считать, что установление налоговым органом факта ничтожности сделки может одновременно влиять на права и обязанности другого налогоплательщика, который был участником соответствующей операции.

Отмеченное объясняется тем, что по общему правилу ничтожная сделка не порождает правовых последствий, а потому подлежит исключению из налогового учета. При этом исключение ничтожной сделки из налогового учета должно происходить у всех участников такой сделки, а не лишь у того, которому на конкретный момент начислены налоговые обязательства по результатам налоговой проверки.

Следовательно, установление во время судебного разбирательства факта ничтожности сделки на основании части первой статьи 207 Хозяйственного кодекса Украины и статьи 228 Гражданского кодекса Украины, что отображается в мотивировочной части судебного решения, может повлиять на права и обязанности других участников такой сделки. В частности, у других участников сделки может возникнуть обязанность исключить из своего налогового учета все данные, которые внесены в такой учет по результатам совершения ничтожной сделки.

В свою очередь, в соответствии с части второй статьи 53 Кодекса административного судопроизводства Украины, третьи лица, которые не заявляют самостоятельных требований на предмет спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика в любое время до окончания судебного разбирательства, если решение по делу может повлиять на их права, свободы, интересы или обязанности. Они могут быть привлечены к участию по делу также по ходатайству лиц, которые принимают участие по делу, или по инициативе суда.

Исходя из приведенного, в некоторых случаях, в виде исключения, другие участники сделки, ничтожность которой может быть установлено во время судебного разбирательства, могут вступить в дело или быть привлечены к участию по делу о признании противоправными решений налогового органа, вынесенных со ссылкой на ничтожность соответствующей сделки, как третьи лица без самостоятельных требований.

Решение о привлечении других сторон соответствующих сделок как третьих лиц должно приниматься в каждом частном случае с учетом конкретных обстоятельств административного дела.

Налогообложение налогом на добавленную стоимость операций, в которых продажа ранее приобретенных товаров осуществлялась плательщиками налога по ценам, более низким от цены их приобретения

Изучение материалов судебных дел засвидетельствовало, что в отдельных случаях некоторые плательщики налога злоупотребляют убыточными операциями с целью занижения суммы налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость отчетного периода за счет безосновательного завышения сумм налогового кредита.

Судам надлежит обращать внимание на такие случаи и тщательным образом изучать фактические обстоятельства, которые могут свидетельствовать о преднамеренном занижении доходности отдельных операций или безосновательном завышении сумм налогового кредита некоторыми плательщиками налога.

В частности, в таких случаях следует оценивать, обусловленные убыточные операции разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Так, продажа ранее приобретенного товара по цене, более низкой от цены ее приобретения, может быть вызвана попытками плательщика налога избежать еще больших убытков, связанных с изменением рыночной конъюнктуры, потерей товаром своих полезных свойств в результате длительного хранения, превышением расходов на хранение над возможными потерями от уценки товара, недостаточным профессионализмом или изменениями в кадровом составе персонала налогоплательщика (например, увольнение специалистов по соответствующим направлениям), обоснованной срочной потребностью в оборотных средствах, перепрофилированием или другими существенными изменениями в хозяйственной деятельности налогоплательщика и тому подобное. Также не исключено осуществление в течение определенного времени убыточных операций с целью укрепления конкурентного положения субъекта хозяйствования на рынке, расширение рынков сбыта и тому подобное.

В то же время совершение убыточных операций при отсутствии разумных экономических мотивов, в частности: осуществление операций, не характерных для регулярной хозяйственной деятельности плательщика налогов; систематическое участие в таких операциях субъектов, которые не отчитываются о налоговых обязательствах и не платят налоги в бюджет; осведомленность должностных лиц плательщика налога о недобросовестном характере деятельности контрагентов такого плательщика налога; нетипичные для обычной хозяйственной деятельности схемы расчетов, которые могут способствовать непоступлению сумм налога на добавленную стоимость в государственный бюджет; явное несоответствие цен на товары или услуги обычному уровню при условии осведомленности налогоплательщика с рыночной конъюнктурой; приобретение товаров у посредников на менее выгодных условиях при наличии прямых деловых связей с производителями и другие подобные обстоятельства могут свидетельствовать о преднамеренном характере убыточных операций с целью занижения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.

В свою очередь, хозяйственной может быть признана лишь правомерная деятельность плательщика налога, совершаемая именно с целью получения дохода, а не с целью занижения налоговых обязательств.

Преднамеренные действия плательщиков налога, направленные на занижение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость за счет совершения заведомо убыточных операций, следует расценивать как такие, которые выходят за пределы хозяйственной деятельности.

Поэтому при условии доведения умысла участников хозяйственной операции на безосновательное уменьшение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость путем совершения преднамеренно убыточных операций суммы этого налога, уплаченные в рамках таких операций, могут быть исключены из состава налогового кредита плательщика налога.

При этом отсутствие судебного решения о признании недействительными хозяйственных обязательств или сделок, которые скрывают рассматриваемые действия участников убыточных операций, не должно рассматриваться как беспрекословное подтверждение правомерности права на налоговый кредит в таких ситуациях. Выводы суда о совершении плательщиком налога преднамеренных неправомерных действий, сделанные на основании установленных по делу фактических обстоятельств, могут быть положены в основу решений судов об отказе в признании неправомерными налоговых сообщений-решений, которыми налоговые органы уменьшили сумму бюджетного возмещения или осуществили доначисление налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость.

При этом обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих об умышленном совершении налогоплательщиком заведомо убыточных сделок с целью уменьшения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, возлагается на налоговые органы в соответствии с частью второй статьи 71 Кодекса административного судопроизводства Украины.

Как пример, можно привести дело по иску Общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кондратевские огнеупоры" к Государственной налоговой инспекции в Соломенском районе г. Киева о признании недействительным налогового уведомления-решения (постановление Высшего административного суда Украины от 20 марта 2008 года). На обоснование судебного решения Высший административный суд Украины отметил следующее.

Статья 62 Хозяйственного кодекса Украины предусматривает, что хозяйничающий субъект, который по своим признакам является предприятием, самостоятельно осуществляет любые виды хозяйственной деятельности, если они не запрещены законодательством Украины и отвечают целям, предусмотренным уставом предприятия.

Согласно определению, приведенному в Хозяйственном кодексе Украины, цена (тариф) является формой денежного определения стоимости продукции (работ, услуг), которую реализуют субъекты хозяйствования.

Цена является существенным условием хозяйственного договора. Цена отмечается в договоре в гривнах. Цены во внешнеэкономических договорах (контрактах) могут определяться в иностранной валюте при согласии сторон.

Субъекты хозяйствования могут использовать в хозяйственной деятельности свободные цены, государственные фиксированные цены и регулируемые цены - предельные уровни цен или предельные отклонения от государственных фиксированных цен.

В соответствии со статьей 190 Хозяйственного кодекса Украины свободные цены определяются субъектами хозяйствования на все виды продукции (работ, услуг) самостоятельно при согласии сторон, а во внутрихозяйственных отношениях - также по решению субъекта хозяйствования. Исключение составляют виды продукции (работ, услуг), относительно которых установлены государственные цены.

Относительно товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, которые залежались (не имеют сбыта более трех месяцев) и не имеют спроса у потребителей, а также таких товаров и продукции, которые частично потеряли свое первоначальное качество, и избыточных товарно-материальных ценностей (материалов, комплектующих изделий, других материальных ценностей, которые более трех месяцев не могут быть использованы для производства продукции, поскольку такую продукцию производить нецелесообразно при отсутствии спроса на нее как на внутреннем, так и на внешнем рынках), то для таких товаров и продукции в соответствии с пунктом 1 Положения о порядке уценки и реализации продукции, которая залежалась, группы товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения и избыточных материальных ценностей, утвержденного приказом Министерства экономики Украины и Министерства финансов Украины от 15 декабря 1999 года N 149/300, проводится уценка.

Согласно пункту 25 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 20 октября 1999 года N 246, запасы отображаются по чистой стоимости реализации, если на дату их баланса их цена снижена или они испорчены, устарели, или иным образом потеряли первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Под чистой стоимостью реализации, в соответствии с пунктом 4 отмеченного Положения, понимается ожидаемая цена реализации запасов на условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и сбыт. Разница между первоначальной стоимостью запасов и их чистой стоимостью является суммой уценки материальных активов.

Действующее законодательство Украины гарантирует субъектам хозяйствования свободное осуществление хозяйственной деятельности на собственный риск и предоставляет возможность самостоятельно определять стоимость продукции, которая предусматривается к продаже.

При этом законодательно закреплено запрещение вмешательства государственных органов в хозяйственную деятельность предприятий, кроме случаев, предусмотренных законодательными актами.

Недостижение цели как то получение прибыли не может считаться нарушением требований действующего законодательства при условии, что судами была проверена экономическая целесообразность отмеченных действий и установлено, что 26 декабря 2003 года истец принял участие в тендере, который проводился Приватбанком на условиях поставки огнеупорной продукции Открытому акционерному обществу "Днепровский металлургический завод им. Г. И. Петровского".

Руководствуясь экономической ситуацией на момент реализации, потребности на данную продукцию на рынке, а также тем, что Открытое акционерное общество "Днепровский металлургический завод им. Г. И. Петровского" является одним из основных потребителей огнеупорной продукции и занимает 7 % валового дохода Общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Кондратевские огнеупоры", истцом принято решение выставить цены на некоторую продукцию ниже цены приобретения.

Учитывая, что на продукцию, которая была объектом вышеупомянутых договоров, заключенных истцом, государственные цены и тарифы не установлены, а также то, что законодательством, действующим на момент спорных правоотношений, не предусмотрено запрещение продажи товаров по цене, более низкой от закупочной без обязательной уценки товаров, которые не ставят в зависимость от уценки товаров порядок налогообложения хозяйственных операций и экономической целесообразности, осуществленной истцом отмеченной хозяйственной операции, суды пришли к обоснованному выводу относительно отсутствия в действиях Общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Кондратевские огнеупоры" нарушений требований законодательства о ценах и ценообразованиях.

Судами установлено, что истцом налоговый кредит сформирован с учетом положений подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" и требований подпункта 7.4.5 статьи 7 отмеченного Закона, который содержит запрещение включения в состав налогового кредита суммы оплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденных налоговыми накладными или таможенными декларациями (другими подобными документами согласно подпункту 7.2.6 этого пункта).

Аннулирование свидетельства плательщика налога на добавленную стоимость

Вопрос аннулирования свидетельства плательщика налога на добавленную стоимость определен пунктом 9.8 статьи 9 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость". В частности, в соответствии с отмеченным Законом приказом Государственной налоговой администрации Украины от 1 марта 2000 года N 79 утверждено Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, которое зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 3 апреля 2000 года за N 208/4429.

В результате обобщения судебной практики относительно решения отмеченной категории споров обнаружены отдельные ошибки, которые допускались судами при решении вопроса о правомерности подтверждения формирования налогового кредита налога на добавленную стоимость налоговыми накладными, выданными субъектом предпринимательской деятельности, свидетельство о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость которого признано судом недействительным с момента его регистрации.

В соответствии с пунктом 9.8 статьи 9 Закона "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрено, что регистрация лица как плательщика налога на добавленную стоимость действует до даты ее аннулирования.

Этому положению отвечают предписания пункта 25 Положения о реестре плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 1 марта 2000 года N 79.

В связи с этим судам следует иметь в виду, что принятие решения о ликвидации юридического лица не несет за собой потери таким юридическим лицом статуса плательщика налога на добавленную стоимость независимо от того, кем принято такое решение.

Следовательно, принятие судом решения о ликвидации юридического лица - плательщика налога на добавленную стоимость, в том числе в связи с недействительностью его учредительных документов, не означает автоматической потери таким лицом статуса плательщика налога на добавленную стоимость и не лишает правового значения выданных по таким хозяйственным операциям налоговых накладных.

Примером этой позиции может служить дело по иску Отдела государственной службы охраны при УМВД Украины в Херсонской области к Государственной налоговой инспекции в г. Херсоне об отмене налогового уведомления-решения (постановление от 7 апреля 2009 года).

Согласно подпункту "б" пункта 9.8 статьи 9 Закона "О налоге на добавленную стоимость" аннулирование регистрации лица как плательщика налога на добавленную стоимость происходит, в частности, в случае, если ликвидационная комиссия плательщика налога, объявленного банкротом, заканчивает работу или плательщик налога ликвидируется по собственному желанию или по решению суда (физическое лицо будет лишаться статуса субъекта хозяйствования); согласно абзацу восьмому этого пункта аннулирование регистрации на основаниях, определенных в подпунктах "б" - "г" этого пункта, осуществляется по инициативе налогового органа или такого лица.

При применении отмеченных положений следует иметь в виду, что в случае ликвидации юридического лица аннулирование регистрации по инициативе налогового органа возможно лишь в том случае, если юридическое лицо исключено из Единого государственного реестра.

До такого исключения аннулирование регистрации осуществляется исключительно по инициативе юридического лица (в лице ликвидационной комиссии, ликвидатора, органа управления юридического лица, если на него возложено выполнение функций комиссии по ликвидации юридического лица).

До аннулирования регистрации статуса плательщика налога на добавленную стоимость лицо, которое находится в процессе ликвидации, имеет право и обязано в соответствующих случаях выдавать налоговые накладные на общих основаниях.

В результате изучения судебной практики установлены случаи преждевременного аннулирования регистрации плательщика налога на добавленную стоимость. Примером может служить дело по иску Закрытого акционерного общества "Стекловолокно" к Харьковской объединенной государственной налоговой инспекции о признании недействительными актов об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость в связи с внесением государственным регистратором в журнал учета регистрационных действий судебного решения о ликвидации юридического лица (постановление Высшего административного суда Украины от 27 ноября 2008 года).

Решая спор, суды всех инстанций пришли к выводу о том, что Харьковская объединенная государственная налоговая инспекция преждевременно аннулировала регистрацию плательщика налога на добавленную стоимость, учитывая следующее.

В соответствии со статьей 33 Закона Украины "О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей" юридическое лицо ликвидируется в результате передачи всего своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам - правопреемникам в результате слияния, присоединения, разделения, преобразования (реорганизации) или в результате ликвидации по решению, принятым учредителями (участниками) юридического лица или уполномоченным ими органом, по судебному решению или по решению органа государственной власти, принятым в случаях, предусмотренных законом. При этом юридическое лицо является таким, которое ликвидировалось, с даты внесения в единый государственный реестр записи о государственной регистрации ликвидации юридического лица.

Статьей 38 данного Закона определено, что суд, который постановил решение относительно ликвидации юридического лица, которая не связана с банкротством юридического лица, в день набирания такого решения законной силы направляет его копию государственному регистратору по местонахождению юридического лица для внесения в Единый государственный реестр записи о судебном решении. Дата поступления соответствующего судебного решения вносится государственным регистратором в журнал учета регистрационных действий.

Подпунктом "б" пункта 9.8 статьи 9 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрено, что регистрация действует до даты ее аннулирования, которая происходит, в частности, в случае, если ликвидационная комиссия плательщика налога, объявленного банкротом, заканчивает работу или плательщик налога ликвидируется по собственному желанию или по решению суда (физическое лицо будет лишаться статуса субъекта хозяйствования).

Судами исследована справка ЕГРПОУ и установлено, что на момент обращения в суд Закрытое акционерное общество "Стекловолокно" находится в едином государственном реестре, а в соответствии с частью пятой статьи 111 Гражданского кодекса Украины юридическое лицо является ликвидированным со дня внесения в единый государственный реестр записи о его ликвидации.

Выводы

По итогам изложенного предлагаются такие выводы.

В случае передачи плательщиком налога векселя (собственной эмиссии или ранее эмитированного третьим лицом) в расчет за приобретенные товары или услуги налог на добавленную стоимость на стоимость векселя (номинальную или договорную) не насчитывается.

При этом отмеченное правило не зависит от того, что операции по передаче по индоссаменту векселя, ранее эмитированного третьим лицом, в расчет за товары или услуги являются бартерными.

Момент возникновения права на налоговый кредит у плательщика налога, который рассчитался за приобретенные товары (услуги) векселем собственной эмиссии или эмитированным третьим лицом, определяется по общим правилам пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", то есть с учетом правила первого события независимо от факта погашения векселя.

Суммы налога на добавленную стоимость, начисленные в составе цены приобретенных плательщиком налога товаров (услуг), расчеты за которые осуществлены векселями, эмитированными плательщиком налога или выпущенными третьим лицом, не учитываются во время определения размера бюджетного возмещения, принадлежащего налогоплательщику.

Судам следует учитывать, что пункт 4.8 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" распространяется не только на векселя, но и на другие долговые инструменты - облигации предприятий, государственные облигации Украины, облигации местных ссуд, казначейские обязательства Украины, сберегательные (депозитные) сертификаты, векселя.

Таким образом, все правила налогообложения налогом на добавленную стоимость, которые применяются для операций с использованием векселей, распространяются также и на операции, в которых применяются другие виды долговых ценных бумаг.

По общему правилу, установленному пунктом 4.1 статьи 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", судам следует учитывать уровень обычных цен на товары (услуги), которые поставляются. Если судом будет установлено занижение плательщиком налога договорных цен в сравнении с уровнем обычных цен более чем на 20 процентов, база налогообложения в таких операциях должна определяться по обычным ценам.

Определение уровня обычных цен на товары (услуги), налог на добавленную стоимость на стоимость которых включается в состав налогового кредита, осуществляется с учетом всех составляющих цены таких товаров (услуг).

Применение нулевой ставки для налогообложения операций по предоставлению сопутствующих услуг возможно при условии наступления таких условий:

1) должен состояться экспорт товара, относительно которого услуги являются сопутствующими;

2) сопутствующие услуги должны быть включены в состав таможенной стоимости во время таможенного оформления товаров, которые экспортируются;

3) сопутствующие услуги должны отвечать требованиям, установленным статьей 274 Таможенного кодекса Украины, а именно:

а) уплата их стоимости должна принадлежать к одному из видов расходов, перечисленных в пунктах "а" - "в" части второй статьи 274 Таможенного кодекса Украины;

б) расходы на их оплату должны быть фактическими, то есть стоимость услуг должна быть оплачена;

в) расходы на уплату таких услуг не должны быть ранее включены в состав таможенной стоимости, в частности они не должны быть учтены в контрактной цене товара, который экспортируется.

Лишь при наличии всех перечисленных выше условий в совокупности лицо, которое предоставило сопутствующие услуги, имеет право на применение нулевой ставки налогообложения, независимо от того, является ли оно экспортером товаров, или нет.

Судам следует учитывать, что если на момент осуществления проверки налоговым органом у плательщика налога отсутствуют налоговые накладные, грузовые таможенные декларации, которые подтверждают правомерность отнесения определенных сумм к налоговому кредиту, то судом не может браться во внимание их предоставление при рассмотрении дела в суде.

Если после проведения проверки плательщик налога получает, обнаруживает настоящие документы, он имеет право сформировать налоговый кредит с учетом таких налоговых накладных в следующем налоговом периоде.

Незначительные недостатки в заполнении налоговых накладных, полученных от поставщика, не являются основанием для вывода о неправомерности отнесения понесенных покупателем расходов к налоговому кредиту и о обоснованности решения налоговой инспекции относительно начисления финансовых санкций.

Исходя из содержания пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", правовые последствия в виде возникновения права плательщика налога на налоговый кредит могут иметь лишь реально совершенные хозяйственные операции по приобретению товаров, услуг или основных фондов с целью использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности, а не именно лишь оформление соответствующих документов или движение денежных средств на текущих счетах плательщиков налога.

Принятие судом решения о ликвидации юридического лица - плательщика налога на добавленную стоимость, в том числе в связи с недействительностью его учредительных документов, не означает автоматической потери таким лицом статуса плательщика налога на добавленную стоимость и не лишает правового значения выданных по таким хозяйственным операциям налоговых накладных.

Для устранения приведенных расхождений в применении норм действующего законодательства при решении отмеченной категории дел считаем необходимым подготовленное обобщение обсудить на заседании четвертой судебной палаты Высшего административного суда Украины, использовать во время подготовки постановления Пленума Высшего административного суда Украины "О судебной практике решения некоторых споров, связанных с применением отдельных норм Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", отправить для предоставления методической помощи административным судам низшего уровня и к сведению Государственной налоговой администрации Украины.

Судья Высшего административного
суда Украины


К. Конюшко

Советник заместителя Председателя суда

А. Поляничко

Начальник отдела
обобщения судебной практики


Н. Богданюк

...
 

Добавить комментарий


Защитный код
Обновить

Календарь бухгалтера

Сентябрь 2017
Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 31 1 2 3
4 5 6 7 8 9 10
11 12 13 14 15 16 17
18 19 20 21 22 23 24
25 26 27 28 29 30 1
 
...