logo
Украинский (UA)Русский (RU)

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

ИНДИВИДУАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

от 07.05.2018 г. N 2034/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

О порядке обложения НДС

Государственная фискальная служба Украины рассмотрела обращение относительно порядка обложения НДС и налогом на прибыль предприятий операций по предоставлению права на использование программной продукции на условиях лицензионного договора с учетом положений Конвенции между Правительством Украины и Правительством Соединенных Штатов Америки об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и капитал, подписанной 04 марта 1994 года в г. Вашингтоне (далее - Конвенция), и ратифицированной Законом Украины от 26 мая 1995 года N 180/95- ВР, и, руководствуясь статьей 52 раздела II Налогового кодекса Украины (далее - НКУ), сообщает.

Статьей 1 Конвенции определено, что Конвенция не будет никоим образом ограничивать любое исключение, освобождение, вычет, кредит или другое освобождение, определенное здесь или в дальнейшем.

Несмотря на любые положения Конвенции за исключением пункта 4 статьи 1 Конвенции Договаривающееся Государство может облагать в соответствии с его внутренним законодательством резидентов (как это определено статьей 4 Конвенции) (Резиденция) этого Государства, и в случае Соединенных Штатов Америки - их граждан и бывших граждан (пункт 3 статьи 1 Конвенции).

Несмотря на положения пункта 3 статьи 1 Конвенции, Договаривающимися Государствами предоставляются следующие преимущества:

a) в соответствии с пунктом 2 статьи 9 (Ассоциированные предприятия), пункта 1 статьи 19 (Пенсии) и статьи 24 (Освобождение от двойного налогообложения), 25 (Недискриминация) и 26 (Процедура взаимного согласования) Конвенции; и

b) согласно статье 18 (Государственная служба), 20 (Студенты, практиканты и исследователи) и 28 (Дипломатические агенты и консульские служащие) Конвенции для физических лиц, которые не являются ни гражданами этого Государства, ни, в случае Соединенных Штатов Америки, физическими лицами, имеющими там иммигрантский статус.

Термин "Договаривающееся государство" означает Украина или Соединенные Штаты Америки (США), в зависимости от контекста.

Статьей 24 (освобождение от двойного налогообложения) Конвенции определено, что в соответствии с положениями и с учетом ограничений законодательства каждого Договаривающегося Государства (как это может быть исправлено время от времени без изменения общих принципов, каждое Государство будет позволять своим резидентам (и в случае Соединенных Штатов - их гражданам) как кредит против налога на доход, подоходный налог, уплачиваемый другом Договаривающемся Государстве такими резидентами (и в случае Соединенных Штатов - также такими гражданами).

При этом для целей Конвенции термин "Резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое в соответствии с законодательством этого Государства относится к налогообложению в нем на основании своего места жительства, места пребывания, гражданства, места корпоратизации или любого другого аналогичного критерия. Однако этот термин не включает в себя любое лицо, принадлежащее к налогообложению в этом Государстве только относительно доходов из источников, находящихся в этом Государстве или расположенного там имущества (пункт 1 статьи 4 Конвенции).

В соответствии с пунктом 1 статьи 22 Конвенции лицо, являющееся резидентом Договаривающегося Государства и получающее доход из другого Договаривающегося Государства, имеет право, согласно Конвенции, на освобождение от налогообложения в этом другом Государстве только если такое лицо является:

a) физическим лицом;

b) вовлеченном в осуществление активной коммерческой деятельности в первом упомянутом Государстве (другой, чем коммерческая деятельность по инвестированию или управлению инвестициями, если только такие виды деятельности не являются банковской или страховой деятельностью, осуществляемой банком или страховой компанией) и доход, возникающий в этом втором Государстве является связанным с той коммерческой деятельностью или является случайным к ней;

c) компанией, акции которой продаются в этом Государстве на реальной и регулярной основе через официально признанную биржу ценных бумаг, или компанией, полностью принадлежащей прямо или косвенно другой компании, являющейся резидентом в этом Государстве и акции которой продаются таким образом;

d) некоммерческой организацией, являющейся в целом освобожденной от налогообложения на доход в Договаривающемся Государстве своей резиденции при условии, что более половины владельцев, участников или членов, если таковые имеются в этой организации, имеют право в соответствии со статьей 22 Конвенции, на преимущества, предоставляемые этой Конвенцией; или

е) лицом, соответствующим двум следующим условиям:

i) более 50 процентов акций каждого класса акций компании принадлежат прямо или косвенно лицам, на которых распространяются преимущества Конвенции в соответствии с подпунктами "а", "с" или "d" пункта 1 статьи 22 Конвенции; и

ii) не более 50 процентов валютного дохода такого лица используется прямо или косвенно, чтобы удовлетворить обязательства (включая обязательства по процентам или роялти) перед лицами, на которых не распространяются преимущества, предоставляемые Конвенцией в соответствии с подпунктами "а", "с" или "d" пункта 1 статьи 22 Конвенции.

Лицу, на которое не распространяются преимущества Конвенции в соответствии с пунктом 1 статьи 22 Конвенции могут, однако, быть предоставлены преимущества Конвенции в случае, если это определит компетентный орган того Договаривающегося Государства, в котором возникает доход.

В соответствии со статьей 12 Конвенции роялти, которыми фактически владеет резидент Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом Государстве.

Однако, такие роялти могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактическим владельцем этих роялти является резидентом другого Договаривающегося Государства, взимаемый налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы роялти.

Термин "роялти" при использовании в Конвенции означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или научную работу, включая компьютерные программы, видеокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио или телевизионного вещания; любые патенты, торговые марки, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или любое другое подобное право или собственность; или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Положения пунктов 1 и 2 статьи 12 Конвенции не применяются, если фактический владелец роялти, являющийся резидентом Договаривающегося Государства, осуществляет или проводил коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство, или оказывает или оказывал в той другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы и право или имущество, в отношении которых выплачиваются роялти, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 Конвенции (Прибыль от предпринимательской деятельности) или статьи 14 (Независимые личные услуги) в зависимости от обстоятельств.

Считается, что роялти возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является само Государство, политико-административный орган, местные органы власти или резидент этого Государства. Однако, если лицо, выплачивающее роялти, независимо от того, является ли оно резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство или фиксированную базу в связи с которым обязательство выплачивать роялти возникает и такие роялти выплачиваются таким постоянным представительством или фиксированной базой, тогда считается, что такие роялти возникают в том Государстве, в котором это постоянное представительство или фиксированная база расположены.

Если подпараграф "а" параграфа 5 статьи 12 Конвенции не приводит к тому, чтобы считать роялти как такие, что возникают в одном из Договаривающихся Государств, и роялти касаются использования или права использования в одном Договаривающемся Государстве любой собственности или права, описанные в пункте 3 статьи 12 Конвенции считается, что они возникают в этом Государстве. Если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма роялти, которая имеет отношение к использованию, праву или информации, за которую они выплачиваются, превышает сумму, которая была согласована между плательщиком и фактическим владельцем при отсутствии таких отношений, положения статьи 12 Конвенции будут применяться только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства, с учетом других положений Конвенции.

При этом следует иметь в виду, что квалификация как роялти платежей, полученных в рамках соглашения по предоставлению компьютерного программного обеспечения, зависит от характера приобретаемых прав в соответствии с такой сделкой.

В официальных комментариях к статье 12 Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (далее - Комментарии) определено, что права клиентов на использование программного обеспечения как конечных пользователей обычно ограничиваются необходимыми для работы с программой. Такие права позволяют пользователю копировать программу, например, на жесткий диск его компьютера. В некоторых странах копирование на жесткий диск без лицензии является нарушением законодательства о защите авторских прав. Независимо от того предоставляется такое право по законодательству или на основании лицензионного соглашения самим владельцем авторского права, копирование на жесткий диск является ключевым моментом использования программы. Следовательно, права в отношении такого копирования направлены только на эффективное использование программы пользователем. Платежи в рамках таких соглашений не являются роялти и рассматриваются как прибыль от предпринимательской деятельности в соответствии с положениями статьи 7 Конвенции (пункт 14 Комментариев к статье 12).

Законами Украины от 23 марта 2000 года N 1587-III "О распространении экземпляров аудиовизуальных произведений, фонограмм, видеограмм, компьютерных программ, баз данных" (далее - Закон N 1587), от 23 декабря 1993 года N 3792-XII "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 3792) компьютерная программа - это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном кодах).

При этом компонентами компьютерной программы являются части программного обеспечения, которые могут быть частями (модулями), на основе или с помощью которых создается определенная программа, и/или действовать как самостоятельные компьютерные программы.

В соответствии с пунктом 1.3 раздела 1 Порядка информационного наполнения и технического обеспечения Единого веб-портала органов исполнительной власти, утвержденного приказом Государственного комитета информационной политики, телевидения и радиовещания Украины, Государственного комитета связи и информатизации Украины от 25.11.2002 г. N 327/225, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29.12.2002 г. за N 1021/7309, под понятием сайт понимается совокупность программных и аппаратных средств с уникальным адресом в сети Интернет вместе с информационными ресурсами, находящимися в распоряжении определенного субъекта и обеспечивающими доступ юридических и физических лиц к этим информационным ресурсам и другие информационные услуги через сеть Интернет.

Отношения, возникающие в сфере взимания налогов и сборов, регулируются нормами НКУ (пункт 1.1 статьи 1 раздела I НКУ).

Статьей 3 раздела I НКУ определено, что одной из составляющих налогового законодательства Украины являются действующие международные договоры, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины и которыми регулируются вопросы налогообложения. При этом, если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины, установлены другие правила, чем предусмотренные НКУ, применяются правила международного договора.

В соответствии с пунктом 5.3 статьи 5 раздела I НКУ другие термины, применяемые в НКУ и не определяемые им, используются в значении, установленном другими законами.

Согласно нормам действующего законодательства плательщики налога обязаны самостоятельно декларировать свои налоговые обязательства и определять сущность и соответствие осуществляемых ими операций тем, которые перечислены НКУ.

При этом пунктом 44.1 статьи 44 раздела II НКУ предусмотрено, что для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Правовые основы обложения НДС установлены разделом V и подразделом 2 раздела XX НКУ.

Согласно подпунктам "а" и "б" пункта 185.1 статьи 185 раздела V НКУ объектом обложения НДС являются операции плательщиков НДС по поставке товаров/услуг, место поставки которых в соответствии со статьей 186 раздела V НКУ находится на таможенной территории Украины.

Под поставкой товаров понимается любая передача права на распоряжение товарами как собственнику, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда (подпункт 14.1.191 пункта 14.1 статьи 14 раздела I НКУ).

Под поставкой услуг понимается любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставлению других имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (подпункт 14.1.185 пункта 14.1 статьи 14 раздела I НКУ).

Вместе с этим пунктом 261 подраздела 2 раздела XX НКУ определено, что временно, с 1 января 2013 года до 1 января 2023 года, освобождаются от обложения НДС операции по поставке программной продукции, а также операции с программной продукцией, плату за которые нельзя считать роялти согласно абзацам второму - седьмому подпункта 14.1.225 пункта 14.1 статьи 14 раздела I НКУ.

Для целей этого пункта к программной продукции относятся:

результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступ к ним;

экземпляры (копии, экземпляры) компьютерных программ, их частей, компонентов в материальной и/или электронной форме, в том числе в форме кода (кодов) и/или ссылок для загрузки компьютерной программы и/или их частей, компонентов в форме кода (кодов) для активации компьютерной программы или в другой форме;

любые изменения, обновления, приложения, дополнения и/или расширение функционала компьютерных программ, права на получение таких обновлений, изменений, дополнений, приложений в течение определенного периода времени;

криптографические средства защиты информации.

В то же время подпунктом 196.1.6 пункта 196.1 статьи 196 раздела V НКУ предусмотрено, что не являются объектом налогообложения операции, в частности, по выплате дивидендов, роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемых эмитентом.

При этом подпунктом 14.1.225 пункта 14.1 статьи 14 раздела I НКУ определено, что роялти - это любой платеж, полученный как вознаграждение за использование или за предоставление права на использование объекта права интеллектуальной собственности, а именно на любые литературные произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, другие аудиовизуальные произведения, любые права, охраняющиеся патентом, любые зарегистрированные торговые марки (знаки на товары и услуги), права интеллектуальной собственности на дизайн, секретный чертеж, модели, формулы, процесс, права интеллектуальной собственности на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Не считаются роялти платежи, полученные:

как вознаграждение за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование "конечным потребителем");

за приобретение экземпляров (копий, экземпляров) объектов интеллектуальной собственности, в том числе в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления или для перепродажи такого экземпляра (копии, экземпляра);

за приобретение вещей (в том числе носителей информации), в которых воплощены или на которых находятся объекты права интеллектуальной собственности, определенные в абзаце первом этого подпункта, в пользование, владение и/или распоряжение лица;

за передачу прав на объекты права интеллектуальной собственности, если условия передачи прав на объект права интеллектуальной собственности предоставляют право лицу, получающему такие права, продать или осуществить отчуждение другим образом права интеллектуальной собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права интеллектуальной собственности на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), кроме случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины;

за передачу права на распространение экземпляров программной продукции без права на их воспроизведение или если их воспроизведение ограничено использованием конечным потребителем.

Особенности обложения НДС операций по поставке программной продукции определены в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Миндоходов от 07.10.2013 г. N 536 (далее - ОНК N 536), кроме положений ОНК N 536, которыми разъяснен порядок обложения НДС операций по предоставлению права на использование программной продукции, которые были действительны до 01.01.2015 г.

Учитывая изложенное, если по лицензионному договору использование программной продукции (компьютерной программы и/или ее компонентов) не ограничено функциональным назначением такой продукции и ее воспроизведение не ограничено количеством копий, необходимых для такого использования и/или условия передачи права на распространение экземпляров программной продукции предусматривают предоставление права на их воспроизведение или если их воспроизведение не ограничено использованием конечным потребителем, то получение платежа в качестве вознаграждения за предоставление указанного права на использование программной продукции/распространение экземпляров программных продуктов для целей обложения НДС определяется как роялти и соответственно такая операция не является объектом обложения НДС.

Если в соответствии с лицензионным договором условия использования программной продукции (компьютерной программы и/или ее компонентов) ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование "конечным потребителем") и/или условия передачи права на распространение экземпляров программной продукции не предусматривают предоставление права на их воспроизведение или если их воспроизведение ограничено использованием конечным потребителем, то получение платежа в качестве вознаграждения за предоставление права на использование такой программной продукции/распространения экземпляров программной продукции не будет считаться роялти, а такой платеж является оплатой стоимости поставленной программной продукции (компьютерной программы и/или ее компонентов), в том числе ее копий, операция по поставке которой освобождается от обложения НДС в соответствии с пунктом 261 подраздела 2 раздела XX НКУ.

Относительно налогообложения доходов нерезидентов сообщаем, что особенности такого налогообложения определены пунктом 141.4 статьи 141 раздела III НКУ.

Согласно подпункту 141.4.1 пункта 141.4 статьи 141 раздела III НКУ доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом в порядке по ставкам, определенным статьей 141 раздела III НКУ.

Перечень таких доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины, определен подпунктом 141.4.1 пункта 141.4 статьи 141 раздела III НКУ.

В соответствии с абзацем "в" подпункта 141.4.1 пункта 141.4 статьи 141 раздела III НКУ к доходам, подпадающим под налогообложение пунктом 141.4 статьи 141 раздела III НКУ, принадлежат роялти.

Если резидент осуществляет любую выплату с дохода с источником его происхождения из Украины, полученного нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), удерживает налог с таких доходов, указанных в подпункте 141.4.1 пункта 141.4 статьи 141 раздела III НКУ, по ставке в размере 15 процентов (кроме доходов, указанных в подпунктах 141.4.3 - 141.4.6 пункта 141.4 статьи 141 раздела III НКУ) их суммы и за их счет, уплачиваемый в бюджет во время такой выплаты, если другое не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу (подпункт 141.4.2 пункта 141.4 статьи 141 раздела III НКУ).

Следовательно, и учитывая нормы, определенные статьей 3 раздела I НКУ, если при выплате дохода нерезиденту применяются правила международного договора, то квалификация платежа за пользование программным обеспечением осуществляется в соответствии с положениями такого международного договора.

Кроме того сообщаем, что любые выводы относительно налогового учета конкретных операций налогоплательщиков могут предоставляться по результатам детального изучения условий, существенных обстоятельств совершения соответствующих хозяйственных операций и всех первичных документов, оформлением которых они сопровождались.

 

Добавить комментарий


Защитный код
Обновить

МЕНЮ

Закон «О Государственном бюджете Украины на 2018 год» N 2246-VIII

Налоговый кодекс Украины N 2755-VI

Таблица соответствия видов нарушений норм законов типам уведомлений-решений, составляемых при применении соответствующих штрафных санкций

Календарь бухгалтера

Май 2018
Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
30 1 2 3 4 5 6
7 8 9 10 11 12 13
14 15 16 17 18 19 20
21 22 23 24 25 26 27
28 29 30 31 1 2 3