logo
Украинский (UA)Русский (RU)

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ

ИНДИВИДУАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ КОНСУЛЬТАЦИЯ

от 08.05.2018 г. N 2051/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

О порядке обложения НДС

Государственная фискальная служба Украины рассмотрела обращение относительно порядка обложения НДС операций по предоставлению права на использование программной продукции на условиях лицензионного договора с учетом положений Конвенции между Украиной и Королевством Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений касательно налогов на доходы и имущество, подписанной 24 октября 1995 года (далее - Конвенция), и ратифицированной Законом Украины от 12 июля 1996 года N 332/96-ВР, и, руководствуясь статьей 52 раздела II Налогового кодекса Украины (далее - НКУ), сообщает.

Конвенция применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств (статья 1 Конвенции).

Статьей 2 Конвенции определено, Конвенция применяется к налогам на доходы и имущество, взимаемым от имени Договаривающегося Государства или его политико-административных подразделений или местных органов власти независимо от способа их взимания.

Налогами на доходы и имущество считаются все налоги, взимаемые с общей суммы дохода и стоимости имущества, или с отдельных элементов дохода и стоимости имущества, включая налоги на доходы от отчуждения движимого и недвижимого имущества и налоги на общую сумму заработной платы или платы, уплачиваемой предприятием, а также налоги, взимаемые с доходов от прироста стоимости имущества.

Конвенция применяется также к любым идентичным либо по существу аналогичным налогам, которые будут взиматься с после даты подписания Конвенции в дополнение либо вместо существующих налогов Договаривающегося Государства. Компетентные органы Договаривающихся Государств уведомят друг друга о любых существенных изменениях, происходящих относительно налогообложения.

Термины "Договаривающееся Государство" и "другое Договаривающееся Государство" означают Украину или Королевство Нидерландов (Нидерланды) в зависимости от контекста; термин "Договаривающееся Государство" означает Украину и Королевство Нидерландов (Нидерланды) (подпункт "а" пункта 1 статьи 3 Конвенции).

Термин "лицо" включает физическое лицо, компанию и любое другое объединение лиц (подпункт "d" пункта 1 статьи 3 Конвенции).

Термин "компания" означает любое корпоративное объединение или любую организацию, рассматриваемую как юридическое лицо для целей налогообложения (подпункт "е" пункта 1 статьи 3 Конвенции).

В соответствии с подпунктом "h" пункта 1 статьи 3 Конвенции термин "гражданин" означает:

(і)  относительно Украины:

1) всех лиц, получающих гражданство Украины;

2) всех юридических лиц, партнерства и ассоциации, получающие свой статус как таковой по действующему законодательству Украины.

В соответствии с пунктами 1 - 6 статьи 24 Конвенции Нидерланды при налогообложении своих резидентов могут включать в базу, согласно которой взимаются подобные налоги, статьи дохода или имущества, которые в соответствии с положениями Конвенции могут облагаться налогом в Украине.

Однако если резидент Нидерландов получает виды дохода или обладает элементами имущества, которые согласно статье 6, статье 7, пункту 7 статьи 10, пункту 6 статьи 11, пункту 6 статьи 12, пунктам 1, 2 и 3 статьи 13, статье 14, пункту 1 статьи 15, пункту 3 статьи 13, пунктам 1 (подпункт а) и 2 (подпункт а) статьи 19, пункту 2 статьи 22 и пунктам 1 и 2 статьи 23 Конвенции могут облагаться налогом в Украине и включены в базу, упомянутую в пункте 1 этой статьи, Нидерланды должны исключить такие виды дохода или имущества за счет уменьшения налога. Это уменьшение должно рассчитываться в соответствии с положениями закона Нидерландов об избежании двойного налогообложения. С этой целью упомянутые виды дохода или имущества должны быть включены в общую сумму видов дохода или имущества, освобождаемых от налога Нидерландов в соответствии с этими положениями.

Кроме того, Нидерланды должны позволить вычет из налога Нидерландов, рассчитанного таким образом для видов дохода, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 10, пунктом 2 статьи 11, пунктом 2 статьи 12, пунктом 6 статьи 13, статьей 16, статьей 17 и пунктом 2 статьи 18 Конвенции могут облагаться налогом в Украине при условии, что элементы включены в базу, которая упоминалась в пункте 1 статьи статьи 24 Конвенции. Сумма вычета должна равняться налогу, уплаченному в Украине по этим элементам дохода, однако она не должна превышать сумму вычетов, которая была бы разрешена, если бы включенные таким образом элементы дохода были бы единственными элементами дохода, освобожденными от налога Нидерландов в соответствии с положениями закона Нидерландов об избежании двойного налогообложения.

С учетом положений законодательства Украины, касающихся освобождения налога, уплаченного на территории за пределами Украины (не затрагивают общих принципов), изложенных здесь, на нидерландский налог, уплачиваемый по законодательству Нидерландов, и в соответствии с этой Конвенции прямо или путем вычетов из прибыли, доходов или имущества, подлежащего налогообложению из источников в Нидерландах или расположенного там будет разрешено в качестве кредита против любого украинского налога, расчитанного относительно той же прибыли, дохода или имущества, касательно которых исчисляется украинский и нидерландский налог.

Вычитания, указанные в пункте 4 статьи 24 Конвенции, в любом случае не должны превышать ту часть налога на доход или налога на имущество, которая расчитана до предоставления вычета, что касается дохода или имущества, которые могут облагаться налогом в Нидерландах в зависимости от обстоятельств.

Если в соответствии с любым положением Конвенции получаемый доход или имущество резидента Украины освобождены от налога в Украине, Украина может, однако, при подсчете суммы налогообложения на часть дохода или имущества этого резидента принять во внимание освобожденный от налога доход или имущество.

Для целей пункта 4 статьи 24 Конвенции прибыль, доход и доход от отчуждения имущества, принадлежащего резиденту Украины, который может облагаться налогом в Нидерландах в соответствии с Конвенцией, будут считаться возникающими из источников в Нидерландах.

Согласно пунктам 1 - 9 статьи 12 Конвенции роялти, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем роялти.

Однако такие роялти могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем роялти, уплачиваемый налог не должен превышать 10 процентов общей суммы платежей, указанных в пункте 5 подпункте "а" статьи 12 Конвенции.

Несмотря на положения пунктов 1 и 2 статьи 12 Конвенции, роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в другом Договаривающемся Государстве, если такой резидент является фактическим владельцем и если роялти является платежом, упомянутым в пункте 5 подпункте "b" статьи 12 Конвенции.

Термин "роялти" при использовании в этой статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве компенсации за:

a) использование или право на использование любых авторских прав на произведения литературы или искусства (включая кинематографические фильмы и фильмы или пленки для радио или телевидения);

b) использование или право на использование любых авторских прав на научные работы и патент, торговую марку, дизайн или модель, секретную формулу или процесс или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Положения пунктов 1, 2 и 3 статьи 12 Конвенции не применяются, если фактический владелец роялти, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают роялти, через расположенное там постоянное представительство или выполняет в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и эти роялти действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 или 14 в зависимости от обстоятельств.

Считается, что роялти возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является само Государство, политическое подразделение, местные органы власти или резидент этого Государства. Если, однако, лицо, выплачивающее роялти, независимо от того, является оно резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи с которой возникло обязательство выплачивать роялти и расходы по уплате несет такое постоянное представительство или постоянная база, тогда считается, что роялти возникают в Договаривающемся Государстве, в котором расположено постоянное представительство или постоянная база.

Если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем роялти или между ними обоими и каким-либо другим лицом, сумма роялти, относящаяся к использованию, праву или информации, на основании которых они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем роялти, при отсутствии таких отношений, положения этой статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений этой Конвенции.

Положения статьи 12 Конвенции не применяются, если право или имущество, являющееся источником роялти, было создано или передано главным образом с целью получения преимуществ этой статьи. В случае, если Государство настаивает на применении этого пункта, ее компетентные органы должны заблаговременно проконсультироваться с компетентными органами другого Государства.

При этом следует иметь в виду, что квалификация как роялти платежей, полученных в рамках соглашения по предоставлению компьютерного программного обеспечения, зависит от характера приобретаемых прав в соответствии с такой сделкой.

В официальных комментариях к статье 12 Типовой конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (далее - Комментарии) определено, что права клиентов на использование программного обеспечения как конечных пользователей обычно ограничиваются необходимыми для работы с программой. Такие права позволяют пользователю копировать программу, например, на жесткий диск его компьютера. В некоторых странах копирование на жесткий диск без лицензии является нарушением законодательства о защите авторских прав. Независимо от того предоставляется такое право по законодательству или на основании лицензионного соглашения самим владельцем авторского права, копирование на жесткий диск является ключевым моментом использования программы. Следовательно, права в отношении такого копирования направлены только на эффективное использование программы пользователем. Платежи в рамках таких соглашений не являются роялти и рассматриваются как прибыль от предпринимательской деятельности в соответствии с положениями статьи 7 Конвенции (пункт 14 Комментариев к статье 12).

Законами Украины от 23 марта 2000 года N 1587-III "О распространении экземпляров аудиовизуальных произведений, фонограмм, видеограмм, компьютерных программ, баз данных" (далее - Закон N 1587), от 23 декабря 1993 года N 3792-XII "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 3792) компьютерная программа - это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном кодах).

При этом компонентами компьютерной программы являются части программного обеспечения, которые могут быть частями (модулями), на основе или с помощью которых создается определенная программа, и/или действовать как самостоятельные компьютерные программы.

В соответствии с пунктом 1.3 раздела 1 Порядка информационного наполнения и технического обеспечения Единого веб-портала органов исполнительной власти, утвержденного приказом Государственного комитета информационной политики, телевидения и радиовещания Украины, Государственного комитета связи и информатизации Украины от 25.11.2002 г. N 327/225, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29.12.2002 г. за N 1021/7309, под понятием сайт понимается совокупность программных и аппаратных средств с уникальным адресом в сети Интернет вместе с информационными ресурсами, находящимися в распоряжении определенного субъекта и обеспечивающими доступ юридических и физических лиц к этим информационным ресурсам и другие информационные услуги через сеть Интернет.

Отношения, возникающие в сфере взимания налогов и сборов, регулируются нормами НКУ (пункт 1.1 статьи 1 раздела I НКУ).

Статьей 3 раздела I НКУ определено, что одной из составляющих налогового законодательства Украины являются действующие международные договоры, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины и которыми регулируются вопросы налогообложения. При этом, если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины, установлены другие правила, чем предусмотренные НКУ, применяются правила международного договора.

В соответствии с пунктом 5.3 статьи 5 раздела I НКУ другие термины, применяемые в НКУ и не определяемые им, используются в значении, установленном другими законами.

Согласно нормам действующего законодательства плательщики налога обязаны самостоятельно декларировать свои налоговые обязательства и определять сущность и соответствие осуществляемых ими операций тем, которые перечислены НКУ.

При этом пунктом 44.1 статьи 44 раздела II НКУ предусмотрено, что для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Правовые основы обложения НДС установлены разделом V и подразделом 2 раздела XX НКУ.

Согласно подпунктам "а" и "б" пункта 185.1 статьи 185 раздела V НКУ объектом обложения НДС являются операции плательщиков НДС по поставке товаров/услуг, место поставки которых в соответствии со статьей 186 раздела V НКУ находится на таможенной территории Украины.

Под поставкой товаров понимается любая передача права на распоряжение товарами как собственнику, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда (подпункт 14.1.191 пункта 14.1 статьи 14 раздела I НКУ).

Под поставкой услуг понимается любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставлению других имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (подпункт 14.1.185 пункта 14.1 статьи 14 раздела I НКУ).

Вместе с этим пунктом 261 подраздела 2 раздела XX НКУ определено, что временно, с 1 января 2013 года до 1 января 2023 года, освобождаются от обложения НДС операции по поставке программной продукции, а также операции с программной продукцией, плату за которые нельзя считать роялти согласно абзацам второму - седьмому подпункта 14.1.225 пункта 14.1 статьи 14 раздела I НКУ.

Для целей этого пункта к программной продукции относятся:

результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступ к ним;

экземпляры (копии, экземпляры) компьютерных программ, их частей, компонентов в материальной и/или электронной форме, в том числе в форме кода (кодов) и/или ссылок для загрузки компьютерной программы и/или их частей, компонентов в форме кода (кодов) для активации компьютерной программы или в другой форме;

любые изменения, обновления, приложения, дополнения и/или расширение функционала компьютерных программ, права на получение таких обновлений, изменений, дополнений, приложений в течение определенного периода времени;

криптографические средства защиты информации.

В то же время подпунктом 196.1.6 пункта 196.1 статьи 196 раздела V НКУ предусмотрено, что не являются объектом налогообложения операции, в частности, по выплате дивидендов, роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемых эмитентом.

При этом подпунктом 14.1.225 пункта 14.1 статьи 14 раздела I НКУ определено, что роялти - это любой платеж, полученный как вознаграждение за использование или за предоставление права на использование объекта права интеллектуальной собственности, а именно на любые литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания, передачи (программы) организаций вещания, другие аудиовизуальные произведения, любые права, охраняемые патентом, любые зарегистрированные торговые марки (знаки на товары и услуги), права интеллектуальной собственности на дизайн, секретный чертеж, модели, формулы, процесс, права интеллектуальной собственности на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Не считаются роялти платежи, полученные:

как вознаграждение за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование "конечным потребителем");

за приобретение экземпляров (копий, экземпляров) объектов интеллектуальной собственности, в том числе в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления или для перепродажи такого экземпляра (копии, экземпляра);

за приобретение вещей (в том числе носителей информации), в которых воплощены или на которых находятся объекты права интеллектуальной собственности, определенные в абзаце первом этого подпункта, в пользование, владение и/или распоряжение лица;

за передачу прав на объекты права интеллектуальной собственности, если условия передачи прав на объект права интеллектуальной собственности предоставляют право лицу, получающему такие права, продать или осуществить отчуждение другим образом права интеллектуальной собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права интеллектуальной собственности на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), кроме случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины;

за передачу права на распространение экземпляров программной продукции без права на их воспроизведение или если их воспроизведение ограничено использованием конечным потребителем.

Особенности обложения НДС операций по поставке программной продукции определены в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Миндоходов от 07.10.2013 г. N 536 (далее - ОНК N 536), кроме положений ОНК N 536, которыми разъяснен порядок обложения НДС операций по предоставлению права на использование программной продукции, которые были действительны до 01.01.2015 г.

Учитывая изложенное, если по лицензионному договору использование программной продукции (компьютерной программы и/или ее компонентов) не ограничено функциональным назначением такой продукции и ее воспроизведение не ограничено количеством копий, необходимых для такого использования и/или условия передачи права на распространение экземпляров программной продукции предусматривают предоставление права на их воспроизведение или если их воспроизведение не ограничено использованием конечным потребителем, то получение платежа в качестве вознаграждения за предоставление указанного права на использование программной продукции/распространение экземпляров программных продуктов для целей обложения НДС определяется как роялти и соответственно такая операция не является объектом обложения НДС.

Если в соответствии с лицензионным договором условия использования программной продукции (компьютерной программы и/или ее компонентов) ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования (использование "конечным потребителем") и/или условия передачи права на распространение экземпляров программной продукции не предусматривают предоставление права на их воспроизведение или если их воспроизведение ограничено использованием конечным потребителем, то получение платежа в качестве вознаграждения за предоставление права на использование такой программной продукции/распространение экземпляров программной продукции не будет считаться роялти, а такой платеж является оплатой стоимости поставленной программной продукции (компьютерной программы и/или ее компонентов), в том числе ее копий, операция по поставке которой освобождается от обложения НДС в соответствии с пунктом 261 подраздела 2 раздела XX НКУ.

Относительно налогообложения доходов нерезидентов сообщаем, что особенности такого налогообложения определены пунктом 141.4 статьи 141 раздела III НКУ.

Согласно подпункту 141.4.1 пункта 141.4 статьи 141 раздела III НКУ доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом в порядке по ставкам, определенным статьей 141 раздела III НКУ.

Перечень таких доходов, полученных нерезидентом с источником их происхождения из Украины, определен подпунктом 141.4.1 пункта 141.4 статьи 141 раздела III НКУ.

В соответствии с абзацем "в" подпункта 141.4.1 пункта 141.4 статьи 141 раздела III НКУ к доходам, подпадающим под налогообложение пунктом 141.4 статьи 141 раздела III НКУ, принадлежат роялти.

Если резидент осуществляет любую выплату с дохода с источником его происхождения из Украины, полученного нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), удерживается налог с таких доходов, указанных в подпункте 141.4.1 пункта 141.4 статьи 141 раздела III НКУ, по ставке в размере 15 процентов (кроме доходов, указанных в подпунктах 141.4.3 - 141.4.6 пункта 141.4 статьи 141 раздела III НКУ) их суммы и за их счет, уплачиваемый в бюджет во время такой выплаты, если другое не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу (подпункт 141.4.2 пункта 141.4 статьи 141 раздела III НКУ).

Следовательно, и учитывая нормы, определенные статьей 3 раздела I НКУ, если при выплате дохода нерезиденту применяются правила международного договора, то квалификация платежа за пользование программным обеспечением осуществляется в соответствии с положениями такого международного договора.

Кроме того сообщаем, что любые выводы относительно налогового учета конкретных операций налогоплательщиков могут предоставляться по результатам детального изучения условий, существенных обстоятельств совершения соответствующих хозяйственных операций и всех первичных документов, оформлением которых они сопровождались.

 

Добавить комментарий


Защитный код
Обновить

МЕНЮ

Закон «О Государственном бюджете Украины на 2018 год» N 2246-VIII

Налоговый кодекс Украины N 2755-VI

Таблица соответствия видов нарушений норм законов типам уведомлений-решений, составляемых при применении соответствующих штрафных санкций

Календарь бухгалтера

Май 2018
Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
30 1 2 3 4 5 6
7 8 9 10 11 12 13
14 15 16 17 18 19 20
21 22 23 24 25 26 27
28 29 30 31 1 2 3