Науково-практичний коментар до Податкового кодексу - Розділ III «Податок на прибуток підприємств» сторінка 1-Профі Вінс
logo
Українська (UA)Російський(RU)

ЗМІСТ

Науково-практичний коментар

до

Податкового кодексу

України

РОЗДІЛ III. ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ1 сторінка 1

Стаття 133. Платники податку

133.1. Платниками податку з числа резидентів є:

133.1.1. суб'єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами;

133.1.2. управління залізниці, яке отримує прибуток від основної діяльності залізничного транспорту. Перелік робіт та послуг, що належать до основної діяльності залізничного транспорту, визначається Кабінетом Міністрів України. Доходи залізниць, отримані від основної діяльності залізничного транспорту, визначаються в межах надходжень доходу, перерозподіленого між залізницями в порядку, що встановлюється Кабінетом Міністрів України;

133.1.3. підприємства залізничного транспорту та їх структурні підрозділи, які отримують прибуток від неосновної діяльності залізничного транспорту;

133.1.4. неприбуткові установи та організації у разі отримання прибутку від неосновної діяльності та/або доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до цього розділу;

133.1.5. відокремлені підрозділи платників податку, зазначених у підпункті 133.1.1 цього пункту, визначені відповідно до розділу I цього Кодексу, за винятком представництв.

Для цілей цього розділу представництво платника податку - відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням, та який здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи, фінансується такою юридичною особою та не отримує інших доходів, окрім пасивних доходів.

133.2. Платниками податку з числа нерезидентів є:

133.2.1. юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;

133.2.2. постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

133.3. Постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним податковим органом України. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

133.4. Національний банк України здійснює розрахунки з Державним бюджетом України відповідно до Закону України "Про Національний банк України".

133.5. Установи кримінально-виконавчої системи та їх підприємства, які використовують працю спецконтингенту, спрямовують доходи, отримані від діяльності, визначеної спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань виконання покарань України, на фінансування господарської діяльності таких установ та підприємств, із включенням сум таких доходів до відповідних кошторисів їх фінансування, затверджених зазначеним органом виконавчої влади.

133. Платниками податків є суб'єкти податкових правовідносин, на яких за наявності об’єкта оподаткування покладено певний комплекс податкових обов'язків і прав, установлених статтями 16 та 17 ПКУ.

Ст. 1 ПКУ визначає відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження й обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 7.1.1 п. 7.1 статті 7 ПКУ платник податку визначається основним елементом будь-якого податку.

Згідно зі ст. 15 ПКУ платниками податку визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. Кожний з платників податку може бути платником податку за одним або декількома податками та зборами.

Поняття та види юридичної особи регламентуються ст. 80 та 81 ЦКУ. Згідно зі ст. 24 ЦКУ від 16.01.2003 N 435-ІV людина як учасник цивільних відносин вважається фізичною особою.

133.1. Даний пункт окреслює платників податку на прибуток з числа резидентів. Пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ визначає резидента (в цілях оподаткування прибутку підприємств) як юридичну особу та її відокремлені особи, які утворені та провадять свою діяльність, відповідно до законодавства України, з місцезнаходженням як на її території, так і за її межами (див. детально коментар до даного підпункту).

133.1.1. Відповідно до коментованого підпункту платниками податку на прибуток з числа резидентів є суб'єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами.

Поняття суб'єкта господарювання міститься в ст. 55 глави 6 розділу ІІ ГКУ від 16.01.2003 N 436-ІV. Згідно з частиною 1 ст. 55 ГКУ суб'єктами господарювання визнаються учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов'язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов’язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством.

Відповідно до частини 2 ст. 55 ГКУ суб'єктами господарювання є:

1) господарські організації - юридичні особи, створені відповідно до ЦКУ України, державні, комунальні та інші підприємства, створені відповідно до цього ЦКУ, а також інші юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані в установленому Законом порядку;

2) громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані, відповідно до Закону, як підприємці.

Згідно з ч. 1 ст. 3 ГКУ під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Тобто платниками податку на прибуток - суб'єктами господарювання, - є юридичні особи, які здійснюють діяльність у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність та провадять її як на території України, так і за її межами.

133.1.2. Згідно з коментованим підпунктом платниками податку на прибуток з числа резидентів є управління залізниці, яке отримує прибуток від основної діяльності залізничного транспорту. Перелік робіт та послуг, що належать до основної діяльності залізничного транспорту, визначається Кабінетом Міністрів України. Доходи залізниць, отримані від основної діяльності залізничного транспорту, визначаються в межах надходжень доходу, перерозподіленого між залізницями в порядку, що встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Управління залізниці є територіально-галузевими об'єднаннями, які засновані на державній власності, тобто зазначені суб’єкти господарювання є державними підприємствами. Перерозподіл доходів залізниць визначається Постановою Кабінету Міністрів України від 16.02.98 N 173 «Про перелік робіт (послуг), що належать до основної діяльності залізничного транспорту, та Порядок розподілу доходних надходжень від основної діяльності залізничного транспорту».

Згідно з цією Постановою розподіл доходних надходжень залізниць здійснюється з урахуванням частки виконаних робіт та наданих ними послуг в єдиному перевізному процесі, а доходні надходження - платежі, нараховані за перевезення вантажів, пасажирів, багажу, вантажобагажу, пошти і пов’язані з ними послуги, що підлягають розподілу між залізницями, які беруть участь у перевезеннях. Розподіл нарахованих доходних надходжень від перевезень вантажів і пасажирів здійснюється за тарифним принципом за кожним перевізним та проїзним документом з виділенням окремих видів сполучень та статей доходів.

133.1.3. Платниками податку на прибуток з числа резидентів є підприємства залізничного транспорту та їх структурні підрозділи, які отримують прибуток від неосновної діяльності залізничного транспорту.

З врахуванням викладеного у коментарі до пп. 133.1.2 п. 133.1 статті 133 ПКУ прибуток підприємств залізничного транспорту та їх структурних підрозділів, одержаний від операцій, не пов’язаних з перевезенням пасажирів, вантажів, вантажобагажу, пошти тощо, вважається прибутком, одержаним не від господарської діяльності залізничного транспорту.

Згідно зі ст. 64 ГКУ підприємство може складатися з виробничих структурних підрозділів (виробництв, цехів, відділень, дільниць, бригад, бюро, лабораторій тощо), а також функціональних структурних підрозділів апарату управління (управлінь, відділів, бюро, служб тощо). Функції, права та обов'язки структурних підрозділів підприємства визначаються положеннями про них, які затверджуються в порядку, визначеному статутом підприємства або іншими установчими документами.

133.1.4. Платниками податку на прибуток з числа резидентів є неприбуткові установи та організації в разі отримання прибутку від неосновної діяльності та/або доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до розділу ІІІ ПКУ.

Згідно з пп. 14.1.121 п. 14.1 ст. 14 ПКУ неприбуткові підприємства, установи та організації - підприємства, установи та організації, основною метою діяльності яких є не одержання прибутку, а провадження благодійної діяльності та меценатства й іншої діяльності, передбаченої законодавством.

Відповідно до ст. 1 Закону України „Про благодійництво та благодійні організації" благодійна діяльність - це добровільна безкорислива діяльність благодійних організацій, що не передбачає одержання прибутків від цієї діяльності, а благодійна організація - недержавна організація, основною метою діяльності якої є здійснення благодійної діяльності в інтересах суспільства або окремих категорій осіб згідно із цим Законом. Також, згідно зі ст. 1 цього ж Закону, меценатство - добровільна безкорислива матеріальна, фінансова, організаційна та інша підтримка фізичними особами набувачів благодійної допомоги; а спонсорство - добровільна матеріальна, фінансова, організаційна та інша підтримка фізичними та юридичними особами набувачів благодійної допомоги з метою популяризації виключно свого імені (найменування), свого знака для товарів і послуг.

При цьому треба враховувати, що п. 1 ст. 3 Господарського кодексу України господарська діяльність, яка здійснюється без мети одержання прибутку, називається некомерційною господарською діяльністю.

Згідно з п. 1-3 ст. 52 ГКУ під некомерційним господарюванням розуміється самостійна систематична господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання, спрямована на досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку.

Некомерційна господарська діяльність здійснюється суб'єктами господарювання державного або комунального секторів економіки у галузях (видах діяльності), у яких, відповідно до статті 12 Господарського кодексу, забороняється підприємництво на основі рішення відповідного органу державної влади чи органу місцевого самоврядування. Некомерційна господарська діяльність може здійснюватися також іншими суб'єктами господарювання, яким здійснення господарської діяльності у формі підприємництва забороняється Законом.

Не можуть здійснювати некомерційну господарську діяльність органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їх посадові особи.

Статтею 86 ЦКУ дозволено непідприємницьким товариствам (споживчим кооперативам, об'єднанням громадян тощо) та установам поряд зі своєю основною діяльністю здійснювати підприємницьку діяльність, якщо інше не встановлено Законом і якщо ця діяльність відповідає меті, для якої вони були створені, та сприяє її досягненню.

Таким чином, діяльність неприбуткових установ та організацій, спрямована   на   отримання   прибутку   та/або   доходи,   що   підлягають оподаткуванню, відповідно до розділу ІІІ ПКУ, оподатковуються згідно зі статтею 157 Розділу ІІІ ПКУ.

133.1.5. Платниками податку на прибуток з числа резидентів є відокремлені підрозділи суб’єктів господарювання - юридичних осіб, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, визначені відповідно до розділу І ПКУ, за винятком представництв.

Відповідальність за своєчасне та в повному обсязі внесення сум податку на прибуток та авансових внесків з цього податку до бюджету за місцезнаходженням відокремленого підрозділу несе платник податку - юридична особа, до складу якої належить такий відокремлений підрозділ.

Пп. 14.1.30 п. 14.1 статті 14 ПКУ визначає, що відокремлені підрозділи розуміються у значенні, наведеному у Цивільному кодексі України. Стаття 95 ЦКУ надає можливість створення відокремлених підрозділів юридичної особи у вигляді філій та представництв. Відомості про них обов’язково вносяться до єдиного державного реєстру. Різниця між філією і представництвом полягає в обсязі й характері функцій цих підрозділів. Якщо філія здійснює всі або частину функцій юридичної особи, то представництво лише здійснює представництво та захист її інтересів.

Відповідно до ст. 95 ЦКУ від 16.01.2003 N 435-ІV філією є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій.

Для цілей розділу ІІІ ПКУ представництво платника податку - відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та який здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи, фінансується такою юридичною особою та не отримує інших доходів, крім пасивних доходів.

Тому фактично відокремленим платником податку можуть виступати тільки філії і тільки ті, які розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади2.

Якщо філія розташована на території тієї ж територіальної громади, що й юридична особа (головне підприємство), така філія не є самостійним платником податку. У даному випадку головне підприємство та його філія розглядаються як єдиний платник податку, відповідно, головне підприємство сплачує податок, виходячи із загального результату діяльності самого підприємства та його філій.

Порядок оподаткування відокремлених підрозділів суб'єктів господарювання - юридичних осіб дивись у коментарях до п. 152.4 статті 152 ПКУ.

133.2. Даний пункт окреслює платників податку на прибуток з числа нерезидентів. Відповідно до пп. 14.1.122 п. 14.1 статті 14 ПКУ нерезидентами є: а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані), відповідно до законодавства України, філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;

б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;

в) фізичні особи, які не є резидентами України (див. коментар до даного підпункту).

133.2.1. Платниками податку на прибуток з числа нерезидентів є юридичні особи, що утворені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України.

Перелік доходів з джерелом їх походження з України надається у пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.

Основи дипломатичних відносин, зокрема в частині дипломатичних привілеїв або імунітетів, встановлено Віденською конвенцією про дипломатичні зносини від 18.04.1961 р. З метою забезпечення належних умов для здійснення дипломатичними представництвами та консульськими установами іноземних держав в Україні їх функцій Президентом видано Указ від 10.06.1993 N 198/93 «Про Положення про дипломатичні представництва та консульські установи іноземних держав в Україні».

133.2.2. Платниками податку на прибуток з числа нерезидентів є постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Детальне визначення постійного представництва наведено у пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ, згідно з яким постійне представництво - це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів.

Перелік доходів з джерелом їх походження з України надається у пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 розділу І ПКУ.

Особливості оподаткування нерезидентів містяться в статті 160 ПКУ (див. коментар до даної статті).

133.3. У цьому пункті зазначено, що постійне представництво до початку своєї господарської діяльності повинно стати на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним податковим органом України. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.

Особливості державної реєстрації юридичних осіб, у тому числі в органах державної податкової служби, визначено у ЗУ від 15.05.2003 N 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб -підприємців» та Главі 5-1 розділу ІІ ПКУ.

133.4. Цим пунктом визначено, що Національний банк України здійснює розрахунки з Державним бюджетом України відповідно до Закону України «Про Національний банк України».

Згідно з ч. 2 ст. 4 ЗУ від 20.05.1999 N 679-ХIV «Про Національний банк України» Національний банк є юридичною особою, має відокремлене майно, що є об’єктом права державної власності і перебуває у його повному господарському віданні. Ст. 5 Закону визначає порядок формування доходів і видатків Національного банку України.

Плановані доходи та витрати НБУ відображаються в кошторисі його доходів і витрат. Кошторис доходів і витрат повинен забезпечувати можливість виконання НБУ його функцій, встановлених Конституцією України та Законом «Про Національний банк України».

НБУ за підсумками кожного кварталу поточного року у разі перевищення кошторисних доходів над кошторисними витратами вносить до 20 числа місяця наступного за звітним кварталу позитивну різницю до Державного бюджету України поточного року. Позитивна різниця перевищення кошторисних доходів над кошторисними витратами за підсумками четвертого кварталу вноситься до Державного бюджету України поточного року на підставі затвердженого кошторису доходів та витрат Національного банку України до 10 грудня поточного року.

Позитивна різниця між сумою перевищення кошторисних доходів над кошторисними витратами, затвердженою у звіті про виконання кошторису НБУ за підсумками року, та сумою перевищення кошторисних доходів над кошторисними витратами, внесеною до Державного бюджету України протягом звітного року, вноситься до Державного бюджету України до 20 січня наступного за звітним року.

133.5. Цим пунктом встановлено, що установи кримінально-виконавчої системи та їх підприємства, які використовують працю спецконтингенту, спрямовують доходи, отримані від діяльності, визначеної спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань виконання покарань України, на фінансування господарської діяльності таких установ та підприємств, з включенням сум таких доходів до відповідних кошторисів їх фінансування, затверджених зазначеним органом виконавчої влади.

Правові основи організації та діяльності Державної кримінально-виконавчої служби України, її завдання та повноваження визначає ЗУ «Про Державну кримінально-виконавчу службу України» від 23.06.2005 р. N 2713-IV.

Згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 10.06.2009 N 587 «Про затвердження Положення про Державний департамент України з питань виконання покарань» департамент є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через міністра юстиції. Департамент забезпечує реалізацію державної політики у сфері виконання кримінальних покарань, виконує правозастосовні та правоохоронні функції, спрямовує, координує та контролює діяльність Державної кримінально-виконавчої служби України.

П. 1 статті 6 Закону України від 23 червня 2005 року N 2713-IV «Про Державну кримінально-виконавчу службу України» в структуру Державної кримінально-виконавчої служби України відносить і підприємства установ виконання покарань, інших підприємств, установ і організацій, створених для забезпечення виконання завдань даної служби. Стаття 13 даного Закону регламентує специфіку діяльності таких підприємств та визначає, що вони є казенними підприємствами, які здійснюють некомерційну господарську діяльність без мети одержання прибутку для забезпечення професійно-технічного навчання засуджених та залучення їх до праці. Пункт 10 статті 13 даного Закону встановлює, що підприємства установ виконання покарань мають право на пільги зі сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) відповідно до законів з питань оподаткування.

Відповідно до коментованого пункту установи кримінально-виконавчої системи та їх підприємства, які використовують працю спецконтингенту, є окремою категорією платників податку на прибуток, але отримані доходи (які фактично підпадають під дію пільгового режиму оподаткування) повинні направляти виключно на фінансування власної господарської діяльності. В іншому випадку отриманий прибуток підлягає оподаткуванню на загальних підставах за ставкою, встановленою п. 151.1 статті 151 ПКУ з урахуванням п. 10 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ (з 01.04.2011 р. - 23 %, з 01.01.2012 р. - 21 %, з 01.01.2013р. - 19 %, з 01.01.2014р. - 16 %).

Враховуючи, що підприємства установ виконання покарань не підпадають під визначення неприбуткових установ та організацій, то податкова звітність подається такими платниками податку на загальних підставах відповідно до глави 2 розділу 2 ПКУ.

Стаття 134. Об'єкт оподаткування

134.1. У цьому розділі об'єктом оподаткування є:

134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу;

134.1.2. дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

134.1. Відповідно до пп. 7.1.2 п. 7.1 статті 7 ПКУ об'єкт оподаткування визначається основним елементом будь-якого податку. У свою чергу, п. 22.1 статті 22 ПКУ дає вичерпне, узагальнене розуміння сутності об'єкта оподаткування. Але кожен податок має свої специфічні особливості, відповідно до яких і визначається його об’єкт оподаткування. Стаття 134 ПКУ виділяє два об'єкта оподаткування - це для резидентів (пп. 134.1.1) та нерезидентів (пп. 134.1.2).

Слід зазначити, що п. 44.2 статті 44 глави 1 розділу 2 ПКУ регламентується, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу (законодавець мав на увазі визначення тимчасових та постійних податкових різниць - думка автора). Методика бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць затверджується у порядку, передбаченому Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

134.1.1. Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПКУ об'єктом оподаткування в резидента визнається прибуток, який отримується платником податку як на території України, так і за її межами. Тобто платник податку у визначення прибутку до оподаткування включає доходи та витрати, які отримуються ним у процесі господарської діяльності як на території України, так і за її межами (закордонні філіали, представництва, участі в іноземних компаніях тощо).

Відповідно до частини 1 статті 142 ГКУ прибуток (дохід) суб'єкта господарювання є показником фінансових результатів його господарської діяльності, що визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб’єкта господарювання за певний період на суму витрат та суму амортизаційних відрахувань. Пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПКУ прибуток як об'єкт оподаткування визначається дещо по-іншому, ніж це трактує ГКУ, а саме:

Пзп = Дзп - Ср - Візп, (1)

де Пзп - прибуток звітного податкового періоду; Дзп - доходи звітного

податкового періоду; Ср - собівартість реалізованих товарів, виконаних

робіт, наданих послуг; Візп - інші витрати звітного податкового періоду.

Розглянемо дані три складові, які впливають на розмір обчислюваного оподаткованого прибутку.

Стосовно  першої  складової (Дзп). Частина 2 статті 142 ГКУ регламентує, що для цілей оподаткування Законом може встановлюватися спеціальний порядок визначення доходу як об'єкта оподаткування. Виходячи з цього, статті 135-137 ПКУ регламентують спеціальний порядок визначення доходу як об'єкта оподаткування (детальніше порядок формування доходів дивись у коментарях до статей 135-137 ПКУ).

Друга складова (Ср) - собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (у рахунках бухгалтерського обліку - рахунок 90 «Собівартість реалізації»). Визначення даного терміна трактується в пп. 14.1.228 п. 14.1 статті 14 ПКУ, де собівартість розуміється як витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Склад собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг визначається п. 138.8-138.9 статті 138 ПКУ. Стосовно амортизаційних відрахувань, то вони є складовою собівартості і відокремлено, як відзначається в частині 1 статті 142 ГКУ, зменшувати оподатковуваний прибуток не будуть.

Внесення у формулу розрахунку прибутку до оподаткування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг зумовлене тим, що законодавець акцентує увагу на наближенні норм податкового та бухгалтерського обліку.

Щодо третьої складової (Візп). Інші витрати звітного періоду, які включаються для визначення оподаткованого прибутку регламентуються п. 138.10-138.12 статті 138 ПКУ. Крім цього складу витрат, існують певні особливості щодо визначення окремих витрат, які регламентуються статтями 139-143 ПКУ.

Звітним періодом для платників податку на прибуток вважається: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік (п. 152.9 статті 152 ПКУ), крім виробників сільськогосподарської продукції, для яких річний податковий період починається з 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року.

Окремі правила порядку обчислення податку визначаються статтею 152 ПКУ (див. коментар до даної статті).

134.1.2. Другим об'єктом оподаткування є прибуток (дохід) нерезидента, який отриманий на території України.

Визначення сутності нерезидента трактується в п. 133.2 статті 133 та пп. 14.1.122 п. 14.1 статті 14 ПКУ, а особливості оподаткування нерезидентів наведено в статтях 160-161 ПКУ (див. коментар до даних статей).

Стаття 135. Порядок визначення доходів та їх склад

135.1. Доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:

доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

135.2. Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

135.3. Суми, відображені у складі доходів платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його доходів.

135.4. Дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає:

135.4.1. дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу;

135.4.2. дохід банківських установ, до якого включаються:

а) процентні доходи за кредитно-депозитними операціями (в тому числі за кореспондентськими рахунками) та цінними паперами, придбаними банком;

б) комісійні доходи, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, наданими гарантіями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління;

в) прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами;

г) прибуток від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів;

ґ) позитивне значення курсових різниць відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу;

д) надлишкові суми страхового резерву, що підлягають включенню до доходу згідно з пунктами 159.2, 159.4 статті 159 цього Кодексу та суми заборгованості, що підлягають включенню до складу доходів згідно з пунктом 159.5 статті 159 цього Кодексу;

е) доходи від відступлення права вимоги боргу третьої особи або виконання вимоги боржником (факторингу) згідно з пунктом 153.5 статті 153 цього Кодексу;

є) дохід, пов'язаний з реалізацією заставленого майна;

ж) інші доходи, прямо пов'язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг;

з) інші доходи, передбачені цим розділом.

135.5. Інші доходи включають:

135.5.1. доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, крім визначених підпунктом 153.3.6 пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу, процентів, роялті, від володіння борговими вимогами;

135.5.2. доходи від операцій оренди/лізингу, визначені відповідно до пункту 153.7 статті 153 цього Кодексу;

135.5.3. суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду;

135.5.4. вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;

135.5.5. суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.

У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.

При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.

Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.

Операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів;

135.5.6. суми невикористаної частини коштів, що повертаються з страхових резервів у порядку, передбаченому пунктом 159.2 статті 159 цього Кодексу;

135.5.7. суми заборгованості, що підлягають включенню до доходів згідно з пунктами 159.3 та 159.5 статті 159 цього Кодексу;

135.5.8. фактично отримані суми державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертаються на його користь за рішенням суду;

135.5.9. суми акцизного податку, сплаченого/нарахованого покупцями/покупцям підакцизних товарів (за їх рахунок) на користь платника такого акцизного податку, уповноваженого цим Кодексом вносити його до бюджету, та рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ;

135.5.10. суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів, отримані платником податку;

135.5.11. доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155 - 161 цього Кодексу;

135.5.12. доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному податковому періоді;

135.5.13. дохід від реалізації необоротних матеріальних активів, майнових комплексів, оборотних активів, визначений з урахуванням положень статей 146 і 147 цього Кодексу;

135.5.14. інші доходи платника податку за звітний податковий період.

135.1. До складу доходів, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування (прибутку), включаються:

1) доходи від операційної діяльності, які складаються, у першу чергу, з доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 135.4 статті 135 ПКУ);

2) інші доходи, що включають доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, від операцій оренди/лізингу, за операціями в іноземній валюті, суми штрафів, безповоротної фінансової допомоги, доходи від реалізації необоротних активів тощо (детальніше розкрито у п. 135.5 статті 135 ПКУ).

Дата визначення доходів регламентується статтею 137 ПКУ (див. коментар до даної статті).

Доходи платника податку на прибуток не можуть бути включені до складу доходів двічі.

Частина доходів не враховується в склад доходів з метою визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток (ті доходи, які вже були враховані та ті, які передбачені у статті 136 ПКУ). У статті 136 ПКУ подано перелік таких доходів, зокрема суми попередньої оплати та авансів, сум коштів або вартості майна, що надходить у вигляді інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, тощо.

135.2. Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов’язковість ведення обліку і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

У зазначеному пункті наголошується на підставах визначення доходів. Такою підставою є первиний документ. Оскільки більшість доходів у платників виникає в результаті нарахування дебіторської заборгованості за покупцем, як первинні документи застосовують ті документи, на підставі яких  визначається  така  заборгованість - рахунки-фактури, накладні, товарно-транспортні накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг) тощо.

Окремі платники податку мають право на застосування касового методу визнання доходу (виручки). У таких платників доходи по окремих операціях визнаються за фактом отримання грошей (підприємства, що надають житлово-комунальні послуги, платники, що отримують бюджетні дотації тощо), а також у тих платників, у яких дата продажу співпадає з датою отримання грошей (роздрібна торгівля) первинним документом слугують виписки з банківських рахунків, прибуткові касові ордери, звіти реєстраторів розрахункових операцій.

В окремих випадках доходи можуть визначатися розрахунковим шляхом, що оформлюється довідками, розрахунками, іншими придатними документами.

Відповідно до статті 1 Закону України від 17.06.99 р. N 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксації фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.

Слід зазначити, що форма первинного документа обирається платником податку самостійно. Це може бути типова або загально прийнята, або індивідуально розроблена форма. У випадку застосування нетипових форм документів платнику слід врахувати вимоги законодавства щодо обов’язкових реквізитів документів. Такі вимоги містяться у пункті 2 статі 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і у Наказі Міністерства фінансів України від 1995 р. N 88 «Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку».

135.3. Відповідно до норми цього пункту суми, відображені у складі доходів платника податку, не підлягають повторному включенню до складу його доходів.

Тим самим в ПКУ закріплений принцип одноразового включення доходів до оподаткування. Наприклад, якщо виручка від реалізації продукції покупцю «А» включена платником (продавцем), наприклад, до доходів ІІ кварталу звітного року у суми 10000 грн згідно з товарними документами, то виручка, що надійшла на банківський рахунок або у касу від такого покупця, наприклад, у ІІІ кварталі того ж року або в інших періодах, більше не підлягає включенню до складу доходів платника-продавця за даною операцією.

Аналогічно у платників податку, які за першою подією врахували касову виручку як дохід до оподаткування, сума доходу, визнана в бухгалтерському обліку за другою подією (за датою нарахування дебіторської заборгованості) також не підлягає повторному включенню до оподатковуваного доходу за даною операцією.

Порядок включення до доходу сумнівної та безнадійної заборгованості регулюється окремими нормами ПКУ - статею 159.

Також не підлягають повторному включенню до доходів суми операцій з причини технічних помилок при веденні обліку та складанні декларації.

135.4. Даний підпункт визначає основний перелік доходів від операційної діяльності для підприємств (організацій) і банківських установ.

Дохід від операційної діяльності підприємств і організацій включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана у будь-якій формі. Підприємства й організації визначають дохід з урахуванням змін суми компенсації вартості після продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі при поверненні проданих товарів.

Тобто, з метою визначення об’єкта оподаткування платника податку, відповідно до вимог даного пункту, до групи доходів від операційної діяльності включають лише дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), у тому числі винагороди та компенсації комісіонера (повіреного, агента тощо).

135.4.1. Дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

До складу доходів від операційної діяльності також включається винагорода та компенсація комісіонера (повіреного, агента тощо). Чинне законодавство виділяє три різновиди посередницьких договорів - договори доручення (в тому числі й особливий вид представництва - комерційне), комісії та агентський договір, між якими є суттєві відмінності. Так, доручення - це договір, за яким повірений зобов’язується вчинити від імені довірителя та за його рахунок певні юридичні дії, а за договором комісії комісіонер повинен за дорученням комітента за плату вчинити правочин (правочини) від свого імені, але не за свій рахунок, а за рахунок комітента. Суть посередницьких відносин за договором доручення полягає в тому, що повірений створює права й обов’язки безпосередньо для довірителя. За договором комісії комісіонеру передається товар від комітента для реалізації третім особам, при цьому право власності на товар, який прийнято на комісію, до моменту його продажу покупцям залишається за комітентом. У цьому випадку одна сторона (комісіонер) за дорученням другої сторони (комітента) за винагороду здійснює продаж товару від свого імені за рахунок комітента. При цьому сума комісійної винагороди може бути визначена у процентному відношенні до суми договору або у фіксованому вигляді. Агентська діяльність - це господарська діяльність у сфері комерційного посередництва. За агентським договором комерційний агент за дорученням принципала зобов'язується за винагороду вчинити юридичні та фактичні дії від імені принципала (тобто особи, яку представляють). Відмінною рисою агентського договору є те, що в його межах представник зобов'язується надати суб'єкту, якого представляють, не лише послуги у вчиненні правочинів, але й сприяти їх вчиненню.

Зазначені доходи обліковують у бухгалтерському обліку платника-продавця на субрахунках рахунку 70 «Дохід від реалізації»: 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 702 «Дохід від реалізації товарів», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

135.4.2. У даному підпункті перелічені специфічні доходи банківських установ, які включаються до складу операційних доходів, серед яких: процентні доходи за кредитно-депозитними операціями та цінними паперами; комісійні доходи; прибуток від операцій з торгівлі цінними паперами; прибуток від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських операцій; позитивна курсова різниця; надлишкові суми страхового резерву; доходи від відступлення права вимоги боргу третьої особи; дохід від реалізації заставленого майна тощо.

135.5. До групи інших доходів у податкових розрахунках платника податку включають доходи, що не враховані в попередній групі (п. 135.4 ПКУ). У бухгалтерському обліку такі доходи класифікують як інші операційні доходи, фінансові доходи, інші доходи, надзвичайні доходи. Зазначені доходи обліковують у бухгалтерському обліку на субрахунках рахунків 71 «Інший операційний дохід», 72 «Дохід від участі в капіталі», 73 «Інші фінансові доходи», 74 «Інші доходи», 75 «Надзвичайні доходи». З метою визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток інші доходи визнають з урахуванням норм підпунктів статті 135 та статті 137 ПКУ щодо змісту доходів.

До особливостей змісту інших доходів, у цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, відноситься, зокрема, необхідність врахування окремих доходів на рівні не менше ніж звичайна ціна. Така вимога стосується вартості товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді (пп. 135.5.4). Слід зазначити, що в бухгалтерському обліку такі доходи враховують за фактичною ціною. Різниця між звичайною та фактичною ціною відображається лише в податкових розрахунках та декларації платника податку.

До складу інших доходів включаються доходи, отримані у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, процентів, роялті, володіння борговими вимогами.

Підпункт 14.1.49 ПКУ розкриває сутність терміна «дивіденди», під яким розуміють платіж, що здійснюється юридичною особою - емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Відповідно до пп. 14.1.225 ПКУ під «роялті» слід розуміти будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). Не вважаються роялті платежі за отримання об'єктів власності, визначених у частині першій цього пункту, у володіння або розпорядження чи власність особи або якщо умови користування такими об'єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язкове згідно із законодавством України.

До складу інших доходів включаються доходи від операцій оренди/лізингу. У пп. 14.1.97 ПКУ розкривається сутність поняття «лізингова (орендна) операція», під якою розуміють господарську операцію (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк. Лізингові (орендні) операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу (оренди), зворотного лізингу (оренди), оренди земельних ділянок та оренди будівель, у тому числі житлових приміщень. У пп. 153.7 ПКУ розкривається порядок визначення доходів у вигляді лізингових платежів для кожного виду лізингових (орендних) операцій.

Сума штрафів та неустойки чи пені, фактично отримана за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду, відображається у складі інших доходів платника податку.

У пп. 135.5.4 і 135.5.6 п. 135.5 статті 135 ПКУ визначено порядок формування у складі інших доходів платника податку сум безповоротної і поворотної фінансової допомоги. Пп. 14.1.257 статті 14 ПКУ розкриває сутність поняття терміна «фінансова допомога». Так, під безповоротною фінансовою допомогою слід розуміти суму коштів, передану платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладання таких договорів; суму безнадійної заборгованості, що відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; суму заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнена після закінчення строку позовної давності; основну суму кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також суму процентів, нарахованих на таку основну суму, але несплачених (списаних); суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. Безповоротна фінансова допомога визначається на рівні не нижче звичайних цін і відразу включається до складу інших доходів.

Сума поворотної фінансової допомоги має особливий порядок включання до складу інших доходів залежно від стану погашення заборгованості та від категорії осіб, що надали цю допомогу. Під поворотною фінансовою допомогою слід розуміти суму коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами та є обов’язковою до повернення. Поворотна фінансова допомога, що отримана платником податку у звітному податковому періоді і залишена неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку, або осіб, які, згідно із законодавством, мають пільги з цього податку, у тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені, включається до складу іншого доходу. При отриманні суми поворотної фінансової допомоги від засновників доходи не формуються тільки у випадку, коли ця допомога повертається не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.

У пп. 135.5.10 статті 135 ПКУ визначено, що до складу інших доходів включаються суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів, отриманих платником податку на прибуток. Пп. 14.1.16 статті 14 ПКУ надано визначення терміна «виробнича дотація з бюджету», під якою слід розуміти фінансову допомогу з боку держави, що надається суб'єкту господарювання на безповоротній основі з метою зміцнення його фінансово-економічного становища та (або) для забезпечення виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг.

Згідно з міжнародною визнаною термінологією бюджетні дотації, субсидії та субвенції - це три види прямих бюджетних трансфертів. Трансфертні платежі - невідплатні та безповоротні платежі, які не є придбанням товарів чи послуг, наданням кредиту або виплатою непогашеного боргу. Розміри та умови надання і використання дотацій і субвенцій з Державного бюджету України, республіканського бюджету Автономної Республіки Крим і місцевих бюджетів затверджуються Законом про Держбюджет на поточний рік, а також відповідними постановами КМУ.

Держава надає дотації суб’єктам господарювання незалежно від форм власності. За ст. 16 ГКУ такі дотації надаються: на підтримку виробництва життєво важливих продуктів харчування; на виробництво життєво важливих лікарських препаратів та засобів реабілітації інвалідів; на імпортні закупівлі окремих товарів; послуги транспорту, що забезпечують соціально важливі перевезення; суб’єктам господарювання, що опинилися у критичній соціально-економічній або екологічній ситуації, з метою фінансування капітальних вкладень на рівні, необхідному для підтримання їх діяльності, на цілі технічного розвитку, що дають значний економічний ефект; в інших випадках, передбачених Законом.

До складу інших доходів також включаються суми: а) невикористаної частини коштів, що повертаються зі страхових резервів і визначаються у пп. 159.2 ПКУ; б) заборгованості, що визначено у пп. 159.3 і 159.4 статті 159 ПКУ; в) державне мито, попередньо сплачене позивачем, що повертається на його користь за рішенням суду; г) акцизний збір, сплачений покупцями підакцизних товарів, рентні платежі, збір у вигляді цільових надбавок до діючих тарифів на електричну, теплову енергію та природний газ. Крім того, до складу інших доходів включаються доходи: а) доходи від продажу або іншого відчуження окремих об'єктів основних засобів та нематеріальних активів; б) дохід від продажу землі; в) доходи, що формуються за операціями особливого виду; г) доходи виробників сільськогосподарської продукції, страховиків, неприбуткових установ та організацій, підприємств, що впроваджують енергозберігаючі технології, нерезидентів тощо; д) доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному періоді; є) дохід від реалізації необоротних активів, майнових комплексів та оборотних активів тощо.

Нижче подана таблиця із зазначенням змісту інших доходів та рахунків, на яких враховують такі доходи в бухгалтерському обліку (табл. 3.1).

Таблиця 3.1

Методичні аспекти облікового відображення інших доходів та рахунків, на яких враховують доходи в бухгалтерському обліку

Номер підпункту Кодексу

Зміст доходу

Номер і назва субрахунку бухгалтерського обліку доходів

1

2

3

135.5.1

Доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, крім визначених підпунктом 153.3.6 пункту 153.3 статті 153 цього розділу, процентів, роялті, володіння борговими вимогами

Кредит субрахунків 731, 732, 733

135.5.2

Доходи від операцій оренди/лізингу, визначені відповідно до пункту 153.7 статті 153 цього розділу

Кредит субрахунків 713, 732

135.5.3

Суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду

Кредит субрахунку 715

135.5.4

Вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи

Кредит субрахунків 717, 719, 745

135.5.5

Суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які, згідно із законодавством, мають пільги з цього податку, у тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1. статті 151 цього розділу. У разі коли у майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов'язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні. Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (у тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання. Операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів

Неповернута фінансова допомога: кредит субрахунку 719 та дебет субрахунків 685, 63, 37 Сума повернутої фінансової допомоги: дебет субрахунку 719 та кредит рахунків відповідних активів, якими повертається борг (рахунки 30, 31, 20-28 тощо)

135.5.6.

Суми невикористаної частини коштів, що повертаються зі страхових резервів у порядку, передбаченому пунктом 159.2 статті 159 цього Кодексу

 

135.5.7.

Суми заборгованості, що підлягають включенню до доходів згідно з пунктами 159.3 та 159.5 статті 159 цього Кодексу

 

135.5.8

Фактично отримані суми державного мита, попередньо сплаченого позивачем, що повертається на його користь за рішенням суду

Кредит субрахунку 719

135.5.9

Суми акцизного податку, сплаченого/нарахованого покупцями/ям підакцизних товарів (за їх рахунок) на користь платника такого акцизного податку, уповноваженого цим Кодексом вносити його до бюджету, та рентної плати, а також суми збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну, теплову енергію та природний газ

Нарахування акцизного податку та інших цільових надбавок відображається по дебету рахунків покупців і кредиту рахунку 70 (у складі виручки)

135.5.10

Суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів, отримані платником податку

Кредит субрахунку 718

135.5.11

Доходи, визначені відповідно до статей 146 (продаж необоротних активів, що підлягають амортизації), 147 (продаж земельних ділянок), 153 (операції особливого виду) і 155-161 цього розділу

Кредит субрахунків 742, 743, 746

135.5.12

Доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному періоді

Різні рахунки доходів залежно від типу операції

135.5.13

Дохід від реалізації необоротних матеріальних активів, майнових комплексів, оборотних активів, визначений з урахуванням положень статей 146 і 147 цього розділу

Кредит субрахунків 742, 743, 712

135.5.14

Інші доходи платника податку за звітний податковий період (наприклад, дохід від відшкодування заподіяної шкоди підприємству, дохід від інвестицій в асоційовані, спільні або дочірні підприємства) тощо

Різні рахунки доходів залежно від змісту операції, наприклад кредит 716 «Відшкодування раніше списаних активів» тощо

Стаття 136. Доходи, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування

136.1. Для визначення об'єкта оподаткування не враховуються доходи:

136.1.1. сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

136.1.2. суми податку на додану вартість, отримані/нараховані платником податку на додану вартість, нарахованого на вартість продажу товарів, виконаних робіт, наданих послуг, за винятком випадків, коли підприємство - продавець не є платником податку на додану вартість.

До доходів платника податку, який зареєстрований як суб'єкт спеціального режиму оподаткування згідно із статтею 209 цього Кодексу, включається позитивна різниця між сумами податку на додану вартість, нарахованими таким сільськогосподарським підприємством на ціну поставлених ним сільськогосподарських товарів протягом звітного або попередніх звітному періодів, та сумами податку на додану вартість, сплаченими (нарахованими) ним протягом звітного періоду на ціну виробничих факторів, визначених статтею 209 цього Кодексу;

136.1.3. суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку, в тому числі грошові або майнові внески згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи;

136.1.4. суми коштів або вартість майна, отримані платником податку як компенсація (відшкодування) за примусове відчуження державою іншого майна платника податку у випадках, передбачених законом;

136.1.5. суми коштів або вартість майна, отримані платником податку за рішенням суду або в результаті задоволення претензій у порядку, встановленому законом, як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податку в результаті порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, якщо вони не були віднесені таким платником податку до складу витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів;

136.1.6. суми коштів у частині надміру сплачених податків та зборів, що повертаються або мають бути повернені платнику податку з бюджетів, якщо такі суми не були включені до складу витрат;

136.1.7. суми доходів органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування, отримані від надання державних послуг (видача дозволів (ліцензій), сертифікатів, посвідчень, реєстрація, інші послуги, обов'язковість придбання яких передбачена законодавством), у разі зарахування таких доходів до відповідного бюджету;

136.1.8. суми коштів у вигляді внесків, які:

а) надходять до платників податку, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону, від вкладників пенсійних фондів, вкладників пенсійних депозитних рахунків та осіб, які уклали договори страхування відповідно до Закону України "Про недержавне пенсійне забезпечення", а також осіб, що уклали договори страхування ризику настання інвалідності або смерті учасника недержавного пенсійного фонду відповідно до вказаного Закону;

б) надходять та накопичуються за пенсійними вкладами, рахунками учасників фондів банківського управління відповідно до закону;

в) надходять до неприбуткових установ і організацій згідно з вимогами статті 157 цього Кодексу;

136.1.9. суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону;

136.1.10. суми отриманого платником податку емісійного доходу;

136.1.11. номінальна вартість взятих на облік, але неоплачених (непогашених) цінних паперів, які засвідчують відносини позики, а також платіжних документів, емітованих (виданих) боржником на користь (на ім'я) платника податку як забезпечення або підтвердження заборгованості такого боржника перед зазначеним платником податку (облігацій, ощадних сертифікатів, казначейських зобов'язань, векселів, боргових розписок, акредитивів, чеків, гарантій, банківських наказів та інших подібних платіжних документів);

136.1.12. дивіденди, отримані платником податку від інших платників податку, у випадках, передбачених пунктом 153.3 статті 153 цього Кодексу;

136.1.13. кошти або майно, які повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної і кінцевої ліквідації такої юридичної особи - емітента, або в разі зменшення розміру статутного фонду такої особи, але не вище вартості придбання акцій, часток, паїв;

136.1.14. кошти або майно, які повертаються учаснику договору про спільну діяльність без створення юридичної особи, в разі припинення, розірвання або внесення відповідних змін до договору про спільну діяльність, але не вище вартості вкладу;

136.1.15. кошти або майно, що надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, яка надається відповідно до чинних міжнародних договорів;

136.1.16. вартість основних засобів, безоплатно отриманих платником податку з метою здійснення їх експлуатації у таких випадках:

якщо такі основні засоби отримані за рішенням центральних органів виконавчої влади;

у разі отримання спеціалізованими експлуатуючими підприємствами об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж відповідно до рішень місцевих органів виконавчої влади та виконавчих органів рад, прийнятих у межах їх повноважень;

у разі отримання підприємствами комунальної власності об'єктів соціальної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств та утримувалися за їх рахунок.

Порядок безоплатної передачі таких основних засобів встановлюється Кабінетом Міністрів України;

136.1.17. кошти або майно, що надаються у вигляді допомоги громадським організаціям інвалідів, спілкам громадських організацій інвалідів та підприємствам і організаціям, що визначені пунктом 154.1 статті 154 цього Кодексу;

136.1.18. суми коштів або вартість майна, отримані засновником третейського суду як третейський збір чи на покриття інших витрат, пов'язаних з вирішенням спору третейським судом відповідно до закону;

136.1.19. кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів;

136.1.20. основна сума отриманих кредитів, позик та інших доходів, що визначені нормами цього розділу, які не враховуються для визначення об'єкта оподаткування;

136.1.21. дохід від безоплатно одержаних необоротних матеріальних активів, крім об'єктів, зазначених у пункті 137.17 статті 137 цього Кодексу, а також об'єктів соціально-культурного та житлово-комунального призначення державної власності, що перебувають на балансі платника податку, який визначається в сумі, пропорційній сумі амортизації відповідних активів, нарахованої у бухгалтерському обліку, одночасно з її нарахуванням;

136.1.22. вартість переданого рухомого складу залізничного транспорту загального користування від одного підрозділу залізниці іншому або від однієї залізниці іншій за рішенням Укрзалізниці. Така передача вважається операцією з безоплатної передачі та балансова вартість відповідної групи основних засобів не змінюється;

136.1.23. вартість безоплатно отриманого платником податку майна, що створене в результаті виконання заходів, передбачених державними цільовими, галузевими, регіональними програмами поліпшення стану безпеки, умов праці та виробничого середовища, програмами організації розроблення і виробництва засобів індивідуального та колективного захисту працівників, а також іншими профілактичними заходами відповідно до завдань страхування від нещасних випадків.

136. Дана стаття визначає доходи, що не включаються до складу доходів при визначенні оподатковуваного прибутку.

136.1.1. До складу доходів не включаються суми попередньої (авансової) оплати за товари, роботи, послуги, що отримано від покупців та замовників. Ці суми включаються до складу доходів при реалізації відповідних товарів покупцям, при наданні відповідних послуг та робіт замовникам за принципом нарахування на підставі первинних документів.

136.1.2. Не включається до складу доходу суми податку на додану вартість, що нарахована на вартість продажу товарів, виконаних робіт та наданих послуг у випадку, коли платник податку на прибуток є платником податку на додану вартість відповідно до вимог розділу V ПКУ.

Податок на додану вартість нараховується платником податку за операціями з постачання товарів, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, і відображається як податкові зобов'язання з податку на додану вартість за розрахунками з бюджетом. На суму нарахованих податкових зобов'язань з податку на додану вартість платник податку зменшує дохід від реалізації товарів (робіт, послуг).

Підприємства (організації), які не зареєстровані платниками податку на додану вартість (з причин наявності відповідних пільг або незначного розміру доходу, який дозволяє не реєструватись платниками ПДВ), не зменшують суму доходу від реалізації товарів (робіт, послуг).

У випадку, коли сільськогосподарське підприємство застосовує спеціальний режим оподаткування податком на додану вартість, то до складу доходів включається позитивна різниця між сумами податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ відповідно до вимог статті 209 даного ПКУ.

136.1.3. Не включаються до складу доходу суми коштів або вартість майна, що надходить у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, в тому числі за договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи. У пп. 14.1.81 статті 14 ПКУ даного визначення терміна «інвестиція», під якою слід розуміти господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на: а) капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об’єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу; б) фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на: прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою; портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку; в) реінвестиції - господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій. У випадку, коли кошти або майно повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної і кінцевої ліквідації такої юридичної особи-емітента або в разі зменшення розміру статутного фонду такої особи, доходи також не визначаються для визначення об'єкта оподаткування тільки у розмірі, що не вище вартості придбання акцій, часток і паїв.

Відповідно до статті 1130 ЦКУ від 19.06.1993 р. N 980-IV спільна діяльність може здійснюватися на основі об'єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об'єднання вкладів учасників. (При цитуванні і використанні будь-яких матеріалів гіперпосилання на сайт "Профі Вінс" (www.profiwins.com.ua) обов’язкове) За договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти для досягнення мети, що не суперечить законодавству. Майнові та грошові внески за договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи не враховуються як дохід при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток. У випадку, коли кошти або майно повертаються учаснику договору про спільну діяльність без створення юридичної особи, у разі припинення, розірвання або внесення відповідних змін до договору про спільну діяльність, доходи також не визначаються для визначення об’єкта оподаткування тільки у розмірі, що не вище вартості вкладу.

136.1.4. Не включаються до складу доходів платника податку суми коштів або вартість майна, що отримана як компенсація (відшкодування) за примусове відчуження державою іншого майна або за рішенням суду в результаті задоволення претензій як компенсація прямих витрат або збитків, якщо вони не були віднесені до складу витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів.

У пп. 136.1.10 п. 136.1 статті 136 ПКУ визначено, що до складу доходів платника податку не включається сума отриманого емісійного доходу. Під терміном «емісійний дохід» розуміють суму перевищення надходжень, отриманих емітентом від емісії (випуску) власних акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів, над номінальною вартістю таких акцій (інших корпоративних прав) та інвестиційних сертифікатів (під час їх первинного розміщення) або над ціною зворотного викупу під час наступних розміщень інвестиційних сертифікатів та акцій інвестиційних фондів (пп. 14.1.58 п. 14.1 статті 14 ПКУ).

136.1.12. Не включаються до складу доходів платника податку на прибуток сума дивідендів, отриманих від інших платників податку на прибуток, які, відповідно до вимог статті 153 Кодексу, мають особливий порядок оподаткування. Особливістю оподаткування податком на прибуток є те,  що  при  прийнятті  рішення  щодо  виплати  дивідендів  акціонерам (власникам) емітент корпоративних прав нараховує і вносить до бюджету авансовий внесок податку на прибуток, який нараховується на суму цих виплат.

У пп. 136.1.15 та 136.1.16 статті 136 ПКУ до складу доходів при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток не включаються суми коштів або вартість майна, що надходять у вигляді міжнародної технічної допомоги, вартість безоплатно отриманих основних засобів, відображається постійна податкова різниця, що зменшує доходи. Міжнародна технічна допомога - ресурси та послуги, що, відповідно до міжнародних договорів України, надаються донорами на безоплатній та безповоротній основі з метою підтримки місцевого та державного розвитку, що залучається у вигляді майна, необхідного для забезпечення виконання завдань проектів (програм), яке ввозиться або набувається в Україні, робіт і послуг, прав інтелектуальної власності, фінансових ресурсів (грантів) у національній чи іноземній валюті та інших ресурсів, не заборонених законодавством, у тому числі стипендій. Курсова різниця, яка виникла під час проведення перерахунку іноземної валюти, отриманої у вигляді гуманітарної або міжнародної технічної допомоги за міжнародними договорами або з міжнародними фінансовими установами та організаціями, відповідно до пп. 153.1.6 п. 153.1 статті 153 ПКУ, також не включається до складу доходів при визначенні об'єкта оподаткування податку на прибуток. У складі доходів також не відображається вартість безоплатно отриманих основних засобів за рішенням центральних органів виконавчої влади, за рішенням місцевих органів виконавчої влади стосовно об'єктів енергопостачання, газо- і теплопостачання, водопостачання, каналізаційних мереж, об’єктів соціальної інфраструктури підприємствами комунальної власності.

136.1.19. Вартість коштів або вартість найма, що надходить комісіонеру (повіреному) в межах договору комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів, відповідно до вимог пп. 136.1.19 даного Кодексу, не включається до складу доходу платника податку на прибуток, тому що при їх передачі не змінюється право власності. Так, у статті 1018 Цивільного кодексу України N 980-ІV від 19.06.1993 р. чітко зазначено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.

Методичні аспекти облікового відображення доходів, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування.

Результати співставлення норм зазначеної статті з аналогічними положеннями Закону України N 334 «Про оподаткування прибутку підприємств», визнаного таким, що втратив чинність, вказують, що в більшості позицій норми статті 136 повторюють норми пункту 4.2 статті 4 зазначеного Закону.

Зокрема, це стосується таких пунктів статті 136 ПКУ та Закону N 334 (табл. 3.2):

Таблиця 3.2

Порівняння методики відображення доходів, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування

Підпункти статті 136 ПКУ

Підпункти пункту 4.2 Закону N 283

Порядок відображення операції в бухгалтерському обліку

1

2

3

136.1.2.

4.2.1

На суму ПДВ на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, послуг: по дебету рахунків доходів (70, 71, 72, 74,75) і кредиту субрахунків 641, 643; на суму ПДВ на суму отриманих коштів від покупців (касовий метод): по дебету субрахунку 643 і кредиту субрахунку 641. Для виробників сільгосппродукції до доходів включається зазначена в абз. 2 цього п/п позитивна різниця сум ПДВ

136.1.3.

4.2.5

По дебету рахунків коштів та кредиту рахунків капіталу

136.1.4.

4.2.2

По дебету рахунків активів і кредиту рахунків доходів (71, 74)

136.1.5.

4.2.3

По дебету рахунків активів і кредиту рахунків доходів (71, 74)

136.1.6.

4.2.4

По дебету рахунків коштів (31) і кредиту рахунку 64 «Розрахунки з бюджетом»

136.1.7.

4.2.6

По дебету рахунків активів і кредиту рахунків доходів

136.1.8.

4.2.7

По дебету рахунків коштів і кредиту рахунків кредиторів

136.1.9.

4.2.8

По дебету рахунків коштів і кредиту рахунків кредиторів

136.1.10.

-

По кредиту субрахунку 421 і дебету рахунків коштів

136.1.11.

4.2.10

По дебету рахунків зобов'язань (за облігаціями, векселями) тощо і кредиту рахунків коштів

136.1.12.

4.2.11

По дебету рахунків коштів і кредиту субрахунку 731 «Дивіденди одержані»

136.1.13.

4.2.12

По дебету рахунків активів і кредиту рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції»

136.1.15.

4.2.13

По дебету рахунків активів і кредиту рахунків кредиторів

136.1.16.

4.2.15

По дебету рахунків активів і кредиту субрахунку 745 «Доходи від безоплатно одержаних активів»

136.1.17.

4.2.16

По дебету рахунків активів і кредиту рахунків кредиторів

136.1.18.

4.2.19

По дебету рахунків активів і кредиту рахунків кредиторів

136.1.19.

 

Кошти: по дебету рахунків коштів і кредиту рахунків дебіторів (покупців); Товари: по дебету рахунків товарів і кредиту рахунків кредиторів (комітентів)

136.1.20.

По дебету рахунків коштів (31) та кредиту рахунків позик (50,60)

136.1.21

4.2.15

По дебету рахунків 10,11,12 і кредиту субрахунку 745 «Доходи від безоплатно одержаних активів»

136.1.22.

По дебету та кредиту рахунку 10 «Основні засоби»

136.1.23.

 

По дебету рахунків коштів або вартості майна і кредиту рахунків дебіторів. Контроль за використанням коштів проводиться за даними спеціального рахунку, відкритого в органах державного казначейства

Отже, зазначені у колонці 1 таблиці 3.2 доходи не враховують у податковому обліку платника податку.

Слід зазначити, що на відміну від раніше діючих норм Закону N 334 у ПКУ передбачено виключення з доходу сум попередньої оплати та авансів, що отримані у рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п. 136.1 ПКУ). Таким чином, введення цієї норми ліквідувало правило «першої події» як одну з основних рис податкового обліку за відміненим Законом.

Одночасно до статті додано норми, що розширюють перелік доходів, які не включаються до оподатковуваного доходу операцій (табл. 3.3):

Таблиця 3.3

Перелік нових доходів, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування

Номер підпункту Кодексу

Зміст норми підпункту

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку

136.1.2

Абз. 2. До доходів платника, який зареєстрований як суб'єкт спеціального режиму оподаткування, згідно із статтею 209 розділу V ПКУ, включається позитивна різниця між сумами податку на додану вартість, нарахованими таким сільськогосподарським підприємством на ціну поставлених ним сільськогосподарських товарів протягом звітного або попередніх звітному періодів, та сумами податку на додану вартість, сплаченими (нарахованими) ним протягом звітного періоду на ціну виробничих факторів, визначених статтею 209 розділу V ПКУ

Для виробників сільгосппродукції до доходів включається зазначена в абз. 2 цього п/п позитивна різниця сум ПДВ

136.1.10.

Суми отриманого платником податку емісійного доходу

По кредиту субрахунку 421 і дебету рахунків коштів

136.1.19

Кошти або вартість майна, що надходять комісіонеру (повіреному, агенту тощо) в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших аналогічних цивільно-правових договорів

Кошти: по дебету рахунків коштів і кредиту рахунків дебіторів (покупців); Товари: по дебету рахунків товарів і кредиту рахунків кредиторів (комітентів)

136.1.20

Основна сума отриманих кредитів, позик та інших доходів, що визначені нормами цього розділу

По дебету рахунків коштів (31) та кредиту рахунків позик (50,60)

136.1.22

Вартість переданого рухомого складу залізничного транспорту загального користування від одного підрозділу залізниці іншому або від однієї залізниці іншій за рішенням Укрзалізниці. Така передача вважається операцією з безоплатної передачі, та балансова вартість відповідної групи основних засобів не змінюється

По дебету та кредиту рахунку 10 «Основні засоби»

136.1.23

Вартість безоплатно отриманого платником податку майна, що створене в результаті виконання заходів, передбачених державними цільовими, галузевими, регіональними програмами поліпшення стану безпеки, умов праці та виробничого середовища, програмами організації розроблення і виробництва засобів індивідуального та колективного захисту працівників, а також іншими профілактичними заходами відповідно до завдань страхування від нещасних випадків

По дебету рахунків коштів або вартості майна і кредиту рахунків дебіторів. Контроль за використанням коштів проводиться за даними спеціального рахунку, відкритого в органах державного казначейства

Стаття 137. Порядок визнання доходів

137.1. Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.

Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

137.2. Доходом у разі отримання коштів цільового фінансування з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів визнається:

137.2.1. сума коштів, що дорівнює частині амортизації об'єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів), пропорційній долі отриманого платником податку з бюджету цільового фінансування капітальних інвестицій у загальній вартості таких інвестицій в об'єкт;

137.2.2. цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів - з моменту його фактичного отримання;

137.2.3. цільове фінансування, крім випадків, зазначених у підпунктах 137.2.1 і 137.2.2 цього пункту, протягом тих періодів, у яких були здійснені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.

137.3. У разі якщо платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.

Після переходу покупцю права власності на товари (роботи, послуги) з довготривалим технологічним циклом виробництва, зазначені у попередньому абзаці, виконавець здійснює коригування фактично отриманого доходу, пов'язаного з виготовленням таких товарів (робіт, послуг), нарахованого в попередні періоди протягом терміну їх виготовлення.

При цьому, якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менше суми доходу, попередньо визначеного за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), така різниця підлягає зарахуванню у зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

137.4. Датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього Кодексу.

137.5. У разі продажу товарів за договором комісії (агентським договором) платником податку - комітентом датою отримання доходу від такого продажу вважається дата продажу товарів, що належать комітенту, яка зазначена у звіті комісіонера (агента).

137.6. У разі здійснення торгівлі товарами або послугами з використанням автоматів із продажу товарів (послуг) чи іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності реєстратора розрахункових операцій, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою, датою отримання доходу вважається дата вилучення з таких автоматів або подібного обладнання грошової виручки.

У разі якщо торгівля товарами (роботами, послугами) через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України, датою отримання доходу вважається дата продажу таких жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України.

137.7. У разі якщо торгівля товарами, виконання робіт, надання послуг здійснюються з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків, датою отримання доходу вважається дата оформлення відповідного рахунка (розрахункового документа).

137.8. Датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку.

137.9. Датою отримання доходів власника іпотечного сертифіката участі за операціями з таким іпотечним сертифікатом є дата нарахування протягом відповідного звітного періоду доходу за консолідованим іпотечним боргом (зменшеного на суму винагороди за управління та обслуговування іпотечних активів).

Якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів (комісійних), кредитор урегульовує таку заборгованість згідно з пунктом 159.1 статті 159 цього Кодексу.

При цьому метод нарахувань процентів (комісійних) за таким кредитом (депозитом) не застосовується до повного погашення дебітором заборгованості або списання заборгованості, яка визнана безнадійною згідно зі статтею 159 цього Кодексу.

137.10. Суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.

137.11. Датою отримання доходів у вигляді орендних/лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу) за майно, що передано платником податку в оренду/лізинг, ліцензійних платежів (у тому числі роялті) за користування об'єктами інтелектуальної власності є дата нарахування таких доходів, яка встановлена відповідно до умов укладених договорів.

137.12. Датою отримання доходів від продажу іноземної валюти є дата переходу права власності на іноземну валюту.

137.13. Суми штрафів та/або неустойки чи пені, отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду, включаються до складу доходів платника податку за датою їх фактичного надходження.

137.14. Датою збільшення доходів від страхової діяльності є дата виникнення відповідальності платника податку - страховика перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договорів страхування/перестрахування незалежно від порядку сплати страхового внеску, визначеного у відповідному договорі (крім довгострокових договорів страхування життя та інших договорів страхування, укладених на строк більше одного року, договорів страхування, укладених відповідно до Закону України "Про недержавне пенсійне забезпечення").

137.15. За договорами довгострокового страхування життя та іншими договорами страхування, укладеними на строк більше одного року, договорами страхування, укладеними відповідно до Закону України "Про недержавне пенсійне забезпечення" дохід у вигляді частини страхового внеску визнається в момент виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов зазначених договорів.

137.16. Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу.

137.17. Доходи спеціалізованих експлуатуючих підприємств у вигляді вартості безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, визначеної на рівні звичайної ціни, що були побудовані споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів, визнаються в сумі, що дорівнює сумі амортизації відповідних активів, нарахованої згідно з статтею 145 цього Кодексу, одночасно з її нарахуванням.

137.18. За цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення, сума процентів включається до складу його доходів у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів згідно з умовами випуску таких цінних паперів.

137. Визначальним моментом включення доходів до декларації з податку на прибуток є порядок визнання доходів з метою оподаткування. До таких визначальних моментів відноситься дата отримання доходу і критерії визнання доходу.

Порядок визнання доходів від реалізації товарів (робіт, послуг) базується на принципі нарахування. Відповідно до статті 4 Закону України від 16.07.1999 р. N 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» при застосуванні принципу нарахування дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) відображається в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний податковий період, у якому такі доходи утворилися.

Загальна норма щодо визнання доходів визначена у п. 137.4 статті 137 ПКУ, згідно з якою датою отримання доходів, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи утворилися, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 розділу ІІІ ПКУ. Проте в окремих випадках і за окремими операціями загальне правило варіюється, що можна простежити за даними таблиці. 3.4.

Крім того, у п. 13 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ передбачено визначення доходів щодо житлово-комунальних послуг за касовим методом строком на 3 роки - до 01.01.2014 р. Це означає, що доходи підприємств-платників податку цієї категорії обчислюються за сумами надходжень у касу та на банківські рахунки такого платника податку за звітний податковий період. Такі операції відображають за дебетом рахунків коштів та кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації послуг».

Водночас п. 13 підрозділу 4 розділу XX передбачено відповідні особливості визнання витрат при формуванні собівартості наданих послуг для платників податку надавачів послуг ЖКГ, та передбачає, що у складі собівартості реалізації житлово-комунальних послуг витрати на придбання товарів, робіт, послуг визначаються у сумі фактично сплачених за них коштів. Решта витрат визнаються відповідно до норм розділу ІІІ цього Кодексу.

Критерії визнання доходів у бухгалтерському обліку. Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. N 290, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за N 860/4153 (із змінами) (далі за текстом - П(С)БО) 15 «Дохід»), критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Слід мати на увазі, що в бухгалтерському обліку визнані доходи підприємства класифікуються за більш широким переліком груп, ніж при обліку з метою визначення об'єкта оподаткування:

а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (рахунок 70);

б) інші операційні доходи (рахунок 71);

в)  фінансові доходи (рахунок 72, 73);

г)  інші доходи (рахунок 74);

д) надзвичайні доходи (рахунок 75).

Склад доходів, що відносяться до відповідної групи в бухгалтерському обліку, встановлено Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», що затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. N 87, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 червня 1999 р. за N 397/3690 (зі змінами) (далі за текстом - П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати».

Особливості визнання доходів від реалізації товарів.

137.1. Відповідно до абз. 1 п. 137.1 ст. 137 ПКУ дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Під поняттям «товар» розуміються всі матеріальні і нематеріальні активи (крім робіт та послуг), що реалізуються платником податку та приносять йому дохід.

У пп. 14.1.202 статті 14 ПКУ дається визначення терміна «продаж (реалізація) товарів» - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Водночас у бухгалтерському обліку, згідно з вимогами П(С)БО 15 «Дохід», дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності більш широкого переліку умов:

  1. Покупцеві передано ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
  2. Підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
  3. Сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
  4. Є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Отже, з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток умови визнання доходу від реалізації товарів (продукції, інших активів) обмежуються лише фактом переходу покупцеві права власності на такий товар. Факт переходу права власності повинен бути документально підтверджений відповідним первинним документом - накладною, товарною накладною, товарно-транспортною накладною або іншим первинним документом, який є доречним, виходячи з умов контракту (договору) із покупцем, і фактично застосовується в обліку продавця товарів.

Форма первинного документа обирається платником податку самостійно - типова або індивідуально розроблена. В останньому варіанті платнику слід врахувати необхідність наявності в документі обов’язкових реквізитів відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 1995 р. N 88 «Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку».

Платник податку здійснює податкові розрахунки доходів у порядку, визначеному окремим актом законодавства.

Слід мати на увазі, що при здійсненні товарообмінних (бартерних) операцій ПКУ не висуває особливих умов визнання доходу продавця. Водночас, відповідно до п. 9 П(С)БО 15 «Дохід», дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість. Отже, з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток зазначене обмеження, характерне для бухгалтерського обліку, не враховується. Тобто під час здійснення товарообмінної (бартерної) операції товарами оподатковуваний дохід у продавця визнається за правилом частини першої п. 137.1 статі 137 ПКУ. У разі обміну товарів на послугу (роботу) або навпаки оподатковуваний дохід визнається за правилом частини другої п. 137.1 статі 137 ПКУ. У покупця товари включаються до складу запасів або необоротних активів.

Особливості визнання доходів від надання послуг та виконання робіт.

Відповідно до абз. 2 п. 137.1 дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог діючого законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

У свою чергу, при визначенні та ідентифікації операцій продажу робіт (послуг) слід виходити із сутності терміна «продаж результатів робіт (послуг)», який наведений у п. 14.1.203 статті 14 ПКУ, - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, в тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, в тому числі промислової власності.

У ПКУ не зазначено особливих умов визнання доходу, пов'язаних з наданням послуг. Водночас, відповідно до П(С)БО 15 «Дохід», дохід визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

  1. Можливості достовірної оцінки доходу.
  2. Ймовірності надходження економічних вигод від надання послуг.
  3. Можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу.
  4. Можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Отже, з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток умови визнання доходу від реалізації робіт, послуг обмежуються лише фактом передачі покупцеві результатів робіт (послуг), що підтверджено документально.

Вимоги статті 137 щодо дати визнання доходів, залежно від їх виду, наведено у табл. 3.4. (колонки 2 і 3). Також наведено документальну підставу визнання доходу (колонка 4) і найбільш поширені варіанти проведень доходів на рахунках бухгалтерського обліку.

137.2. Наведено особливості визнання такого виду доходів платника податку, як кошти цільового фінансування з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів. Норми цього підпункту стосуються тих платників податку, що отримують бюджетні кошти (гранти) для ведення господарської діяльності. При цьому доходи, що виникають, поділяються на три види:

а) доходи від об'єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів) платника податку (пп. 137.2.1);

б) цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів (пп. 137.2.2);

в) інше цільове фінансування, крім випадків, зазначених у пп. 137.2.1 і 137.2.2 цього пункту (137.2.3).

137.3. Наведено особливості визнання доходу у разі, коли платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва. Норма цього пункту поширюється на тих виробників товарів (надавачів послуг), які не застосовують поетапного їх здавання замовникам. Доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.

Наведемо приклад розрахунку доходів за другим способом. Наприклад, платник підприємство «А» виробляє обладнання «Д» за контрактом із замовником у термін 20 місяців. При цьому визначена контрактна вартість товару - 20 000 000 грн. Отже, щомісячна середня сума доходу становить 1 000 000 грн, відповідно за квартал - 3 000 000 грн. Суми доходів приймаються для декларації без ПДВ.

Після переходу права власності покупцю на товари (роботи, послуги) з довготривалим технологічним циклом виробництва виконавець здійснює коригування фактично отриманого доходу, пов'язаного з виготовленням таких товарів (робіт, послуг), нарахованого у попередні періоди протягом строку їх виготовлення.

При цьому, якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Якщо фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менше суми доходу, попередньо визначений за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів (робіт, послуг), така різниця підлягає зарахуванню у зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на такі товари (роботи, послуги).

Доповнимо наведений вище приклад. Припустимо, що кінцева ціна контракту з поставки обладнання «Д» становить 900 000 грн (варіант 1) і 1 200 000 грн (варіант 2). При цьому за умовами варіанта 1 доходи виробника обладнання слід зменшити на 100 000 грн у тому кварталі, на який припадає дата складання акта або іншого документа, який засвідчує перехід права власності на поставлене замовнику обладнання. У випадку варіанта 2, навпаки, доходи виробника обладнання слід збільшити на 200 000 грн.

137.5. Зазначено особливості визнання доходу платником податку - комітентом в умовах продажу товарів за посередницькими договорами - комісії, агентським договором. При цьому датою отримання доходу комітентом від такого продажу вважається дата продажу товарів, що належать комітенту, яка зазначена у звіті комісіонера (агента). У свою чергу, комісіонер за юридичною сутністю посередницьких договорів визнає доходи у сумі винагороди за такий продаж.

Наприклад, за договором комісії комісіонер «А» реалізував товари через комітента «Б» на 120 000 грн з ПДВ. Згідно з договором комісійна винагорода становить 10 % від суми продажу без ПДВ - 10 000 грн. Дохід розподілено у такий спосіб: частка, що належить комісіонеру - 10 000 ((120 000 - 20 000) х 0,10); комітенту - 90 000 (100 000 - 10 000).

137.6. Зазначено особливості визнання доходу платником податку у разі здійснення торгівлі товарами або послугами з використанням автоматів з продажу товарів (послуг) чи іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності реєстратора розрахункових операцій, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою. Датою отримання доходу вважається дата вилучення з таких автоматів або подібного обладнання грошової виручки. Отже, такий дохід визнається за касовим методом. При цьому дата і сума вилучення виручки фіксується в документі на вилучення і в обов’язковому порядку в прибутковому касовому ордері (ф. N КО-1). Якщо виручка здається безпосередньо до кас банків, складається інший документ - заява на переказ готівки, на підставі якого кошти зараховують на поточний рахунок платника у банківських установах.

У разі коли торгівля товарами (роботами, послугами) через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України, застосовується інший порядок визнання доходу: датою отримання доходу вважається дата продажу таких жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України. При цьому дата і сума виручки фіксується в документах на зарахування виручки від продажу жетонів, карток - у прибутковому касовому ордері (ф. N КО-1) або у відповідному банківському документі (виписка з поточного рахунку, реєстр операцій тощо).

137.7. У разі коли торгівля товарами, виконання робіт, надання послуг здійснюється з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків, датою отримання доходу вважається дата оформлення відповідного рахунка (розрахункового документа).

137.8. Датою отримання доходів платника податку від проведення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно із правилами бухгалтерського обліку.

137.9. Датою отримання доходів власника іпотечного сертифіката участі за операціями з таким іпотечним сертифікатом є дата нарахування протягом відповідного звітного періоду доходу за консолідованим іпотечним боргом (зменшеного на суму винагороди за управління та обслуговування іпотечних активів).

Якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів (комісійних), то кредитор урегульовує таку заборгованість згідно з пунктом 159.1 статті 159 цього розділу.

Метод нарахувань процентів (комісійних) за таким кредитом (депозитом) не застосовується до повного погашення дебітором заборгованості або списання заборгованості, яка визнана безнадійною. Ця норма застосовується до 01.01.2014 р. (див. п. 12 підрозділу 4 розділу ХХ).

137.10. Суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари, роботи, послуги вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів, робіт, послуг або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.

При визначенні та ідентифікації операцій, пов’язаних із безповоротньою фінансовою допомогою та безоплатно отриманими товарами, роботами, послугами, слід виходи з базових термінів, що наведено у п. 14.1. ПКУ.

Зокрема, згідно з пп. 14.1.13 статті 14. ПКУ, безоплатно надані товари, роботи, послуги:

А) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладання таких договорів;

Б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

В) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використання нею.

При цьому товари, роботи, послуги, що надійшли з метою оподаткування, враховуються за звичайною ціною. Така ціна може відрізнятися від фактичної, яка зазначена в первинних документах та регістрах обліку.

Із датою визнання доходу тісно пов'язана дата фактичного отримання платником податку товарів, робіт, послуг, що набули статусу безоплатних. До різних ситуацій застосовується різний підхід щодо визначення дати операції і оформлення їх документами.

А. Стосовно товарів, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладання таких договорів, слід враховувати наявність різних варіантів визнання ступеня безоплатності. У першому з них операції безоплатного отримання ідентифікуються однозначно і фіксуються в обліку на момент їх здійснення на підставі укладених угод. Наприклад, платник - неприбуткова організація отримує фінансову або матеріальну допомогу згідно з договорами від різних підприємств і організацій. У таких випадках проблем із визначенням, обліком і оподаткуванням операції безоплатних надходжень не виникає.

У другому варіанті може бути відсутній письмовий договір або інший аналогічний документ, що регламентує характер операції, проте операції придбання товарів, робіт, послуг в обліку отримувача мають ознаки безоплатності - сума придбання не покривається компенсацією на користь продавця (постачальника) протягом певного часу (виникає і не погашається кредиторська заборгованість). У таких ситуаціях слід виходити із загальних норм цивільного права стосовно визнання такої заборгованості безнадійною.

Б. Стосовно робіт (послуг), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.

У таких ситуаціях вартість і дата робіт (послуг), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо її компенсації, визначаються відповідно до змісту і дат оформлення документа (документів), за яким (якими) однозначно можна стверджувати, що постачальником (виконавцем) не висувалася вимога щодо їх компенсації - договори, контракти, акти виконаних робіт (послуг), в тексті яких (якого) відсутній припис стосовно порядку і терміну сплати отриманих робіт (послуг). (При цитуванні і використанні будь-яких матеріалів гіперпосилання на сайт "Профі Вінс" (www.profiwins.com.ua) обов’язкове) Для визнання статусу безоплатності роботи (послуги) мають бути відображені на рахунках бухгалтерського обліку отримувача як фактично отримані - по дебету рахунків активів або витрат і кредиту рахунків кредиторів. Не проведені в реєстрах аналітичного та синтетичного обліку первинні документи не є підставою для зарахування отриманих робіт (послуг) до категорії безоплатних.

В. Товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використання нею.

Стосовно переданих на відповідальне зберігання товарів, що почали використовуватися в господарській діяльності платника податку, слід виходити з факту такого використання у господарській діяльності платника податку. Цей факт може бути підтверджений як даними фактичних спостережень контролюючого органу, так і документами платника податку (накладними, актами тощо).

Згідно з пп. 14.1.257 статті 14 ПКУ безповоротна фінансова допомога - це:

  • сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладання таких договорів;
  • сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
  • сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнена після закінчення строку позовної давності;
  • основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених(списаних);
  • сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Суми надходжень, що кваліфікуються як безповоротня фінансова допомога, мають бути відображені в обліку платника податку - отримувача такої допомоги.

137.11. Датою отримання доходів у вигляді орендних/лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу) за майно, що передано платником податку в оренду/лізинг, ліцензійних платежів (у тому числі роялті) за користування об'єктами інтелектуальної власності, є дата нарахування таких доходів, яка встановлена відповідно до умов укладених договорів.

137.12. Датою отримання доходів від продажу іноземної валюти є дата переходу права власності на іноземну валюту.

137.14. Датою збільшення доходів від страхової діяльності є дата виникнення відповідальності платника податку - страховика перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договорів страхування/перестрахування, незалежно від порядку сплати страхового внеску, визначеного у відповідному договорі (крім довгострокових договорів страхування життя та інших договорів страхування, укладених на строк більше одного року, договорів страхування, укладених відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення»).

137.15. За договорами довгострокового страхування життя та іншими договорами страхування, укладеними на строк більше одного року, договорами страхування, укладеними відповідно до Закону України „Про недержавне пенсійне забезпечення", дохід у вигляді частини страхового внеску визнається в момент виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов зазначених договорів.

137.16. Датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу.

137.17. Доходи спеціалізованих експлуатуючих підприємств у вигляді вартості безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, визначеної на рівні звичайної ціни, що були побудовані споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вищевказаних мереж або об'єктів, визнаються у сумі, рівній сумі амортизації, нарахованої, згідно із статтею 145 цього розділу, відповідних активів, одночасно з її нарахуванням;

137.18. За цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення, сума процентів включається до складу його доходів у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів згідно з умовами випуску таких цінних паперів. Норма пункту стосується торгівців цінними паперами. При цьому дохід визнається у формі процентів і має бути зафіксований у податкових розрахунках в будь-якому випадку, по суті, в першому звітному періоді, на який припадає дата або фактичної виплати (отримання) таких процентів, або дата нарахування процентів згідно з умовами випуску таких цінних паперів. У бухгалтерському обліку застосовується принцип нарахування процентних доходів з відображенням їх суми по кредиту субрахунку 732 «Відсотки одержані».

Таблиця 3.4

Порядок визнання доходів в цілях визначення об'кта оподаткування з податку на прибуток

Пункт ПКУ

Вид доходу

Дата визнання доходу

Первинний документ

Порядок відображення операції на рахунках у бухгалтерському обліку

1

2

3

4

5

137.1. абзац 1

Дохід від реалізації товарів

Дата переходу покупцеві права власності на такий товар

Товарні накладні, товарно-транспорті накладні, акти прийому-передачі продукції, товарів

По дебету рахунків дебіторів, грошових коштів (при розрахунках кінцевому споживачеві за готівку) і кредиту субрахунків 701, 702

137.1. абзац 2

Дохід від надання послуг та виконання робіт

Дата складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог діючого законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг

Акт виконаних робіт (послуг), відомчі (галузеві) первинні документи, які реєструють факт надання послуг (виконаних робіт), у т.ч і за показниками приборів обліку

По дебету рахунків дебіторів, грошових коштів (при розрахунках кінцевому споживачеві за готівку) і кредиту субрахунку 703

137.2. 137.2.1.

Дохід у разі отримання коштів цільового фінансування з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів визнається: сума коштів, що дорівнює частині амортизації об'єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів), пропорційній долі отриманого платником податку з бюджету цільового фінансування капітальних інвестицій у загальній вартості таких інвестицій в об'єкт

Дата нарахування амортизації об'єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів)

Розрахунок амортизації

По дебету рахунків витрат і Кредит рахунку 13

137.2.2.

Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів

Дата фактичного отримання цільового фінансування на банківські рахунки

Виписка банку з рахунку платника податку

Дебет субрахунку 311

137.2.3.

Цільове фінансування, крім випадків, зазначених у підпунктах 137.2.1. і 137.2.2. статті 137 цього пункту Кодексу

Остання дата тих періодів, у яких були здійснені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування

Виписка банку з рахунку платника податку

Дебет субрахунку 311

137.3.

Виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання

Дата завершення ступеня виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат. здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані

Акт завершення ступеня виробництва, виконання робіт, надання послуг; Накладна або акт на здачу кінцевого результату робіт

Поетапно відображається по дебету рахунку 23. По даті реалізації - на рахунку 90 та рахунку 79. Виручка відображається по кредиту рахунку 70

137.4.

Див. примітки

 

 

 

137.5.

Продаж товарів за договором комісії (агентським договором) платником податку-комітентом

Дата продажу товарів, що належать комітенту

Звіт комісіонера (агента) про продаж товару

Кредит субрахунку 702

137.6. абзац 1

Продаж товарів або послуг з використанням автоматів з продажу товарів (послуг) чи іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності реєстратора розрахункових операцій, контрольованого уповноваженою на це фізичною особою

Дата вилучення з таких автоматів або подібного обладнання грошової виручки

Акт про вилучення виручки 3 торгівельного автомата, прибутковий касовий ордер

Дебет рахунку 30 «Каса»

137.6. абзац 2

У разі коли торгівля товарами (роботами, послугами) через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України

Дата продажу таких жетонів, карток або інших замінників грошового знака, вираженого в грошовій одиниці України

Прибутковий касовий ордер

Дебет рахунку 30 «Каса»

137.7.

Продаж товарів, виконання робіт, надання послуг з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків

Дата оформлення відповідного рахунка (розрахункового документа)

Рахунок на сплату продажу товарів, виконання робіт, надання послуг; акт списання бланків карток, чеків

Кредит субрахунків 702, 703 в дебет рахунків 30, 31 або 36, 37

137.8.

Надходження від кредитора від проведення кредитно-депозитних операцій

Дата визнання (нарахування) процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно із правилами бухгалтерського обліку

Розрахунок нарахування процентів (комісійних, інших платежів); акт наданих послуг

Кредит субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» або рахунку 73 «Інші фінансові доходи»

137.9.

Доходи власника іпотечного сертифіката участі за операціями з таким іпотечним сертифікатом. Якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів (комісійних), то кредитор урегульовує таку заборгованість згідно з пунктом 159.1. статті 159 цього розділу

Дата нарахування протягом відповідного звітного періоду доходу за консолідованим іпотечним боргом (зменшеного на суму винагороди за управління та обслуговування іпотечних активів)

Акт нарахування доходів за іпотечним сертифікатом

Кредит рахунку 73 «Інші фінансові доходи»

137.10.

Суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари, роботи, послуги

Дата фактичного отримання платником податку товарів, робіт, послуг або дата надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом

Товарні накладні, товарно-транспортні накладні, акти прийому-передачі робіт, послуг, прибутковий касовий ордер, виписка з банківського рахунку

Дебет рахунків активів (кошти, запаси, необоротні активи тощо) з кредиту рахунків кредиторів

137.11.

Дохід у вигляді орендних/лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу , що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу) за майно, що передано платником податку в оренду/лізинг, ліцензійних платежів (у тому числі роялті) за користування об'єктами інтелектуальної власності

Дата нарахування таких доходів, яка встановлена відповідно до умов укладених договорів (за місяць, квартал, рік)

Акт нарахування орендних/лізингових платежів; рахунок-фактура

Кредит субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»; кредит рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів»

137.12.

Дохід від продажу іноземної валюти

Дата переходу права власності на іноземну валюту

Банківський документ про продаж валюти, виписка з банківського рахунку про зарахування валюти придбання

Дебет субрахунків 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» з кредиту субрахунку 711 «Дохід від реалізації іноземної валюти»

137.13.

Суми штрафів та/або неустойки чи пені, отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду

Дата їх фактичного надходження на рахунки підприємства-платника податку

Виписка з банківського рахунку

Дебет субрахунків 311 «Поточні рахунки в національній валюті» з кредиту субрахунку 715 «Одержані пені, штрафи, неустойки»

137.14.

Дохід від страхової діяльності

Дата виникнення відповідальності платника податку - страховика перед страхувальником за укладеним договором, що випливає з умов договорів страхування/перестрахування, незалежно від порядку сплати страхового внеску, визначеного у відповідному договорі (крім довгострокових договорів страхування життя) та інших договорів страхування, укладених на строк більше одного року, договорів страхування, укладених відповідно до Закону України „Про недержавне пенсійне забезпечення"

 

 

137.15.

Дохід за договорами довгострокового страхування життя та іншими договорами страхування, укладеними на строк більше одного року, договорами страхування, укладеними відповідно до Закону України „Про недержавне пенсійне забезпечення", дохід у вигляді частини страхового внеску

Дата виникнення у платника податку права на отримання чергового страхового внеску відповідно до умов зазначених договорів

 

 

137.16.

Отримання інших доходів (крім передбачених статтею 137 ПКУ)

Дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу

Документи, які підтверджують факт отримання інших доходів

Кредит рахунків класу 7

137.17.

Доходи спеціалізованих експлуатуючих підприємств у вигляді вартості безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, визначеної на рівні звичайної ціни, що були побудовані споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вищевказаних мереж або об'єктів, визнаються у сумі, рівній сумі амортизації, нарахованої згідно із статтею 145 цього розділу, відповідних активів

Дата нарахування амортизації зазначених об'єктів

Бухгалтерська довідка про суму нарахованих доходів відповідно до сум амортизації

 

137.18.

Сума процентів за цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх продажу або утримання до дати погашення

Кінець податкового періоду, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів згідно з умовами випуску таких цінних паперів

Бухгалтерська довідка про суму нарахованих доходів

По кредиту субрахунку 732 „Відсотки одержані"

Стаття 138. Склад витрат та порядок їх визнання

138.1. Витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті:

інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

138.1.1. Витрати операційної діяльності включають:

собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку;

витрати банківських установ, до яких відносяться:

а) процентні витрати за кредитно-депозитними операціями, в тому числі за кореспондентськими рахунками та коштами до запитання, цінними паперами власного обігу;

б) комісійні витрати, в тому числі за кредитно-депозитними операціями, розрахунково-касове обслуговування, інкасацію та перевезення цінностей, операціями з цінними паперами, операціями на валютному ринку, операціями з довірчого управління;

в) від'ємний результат (збиток) від операцій з купівлі/продажу іноземної валюти та банківських металів;

г) від'ємне значення курсових різниць від переоцінки активів та зобов'язань у зв’язку зі зміною офіційного курсу національної валюти до іноземної валюти відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 цього Кодексу;

ґ) суми страхових резервів, сформованих у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу;

д) суми коштів (зборів), внесені до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб;

е) витрати з придбання права вимоги на виконання зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг);

є) витрати, пов'язані з реалізацією заставленого майна;

ж) інші витрати, прямо пов'язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг;

з) інші витрати, передбачені цим розділом.

138.2. Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об'єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

138.3. У цілях цього розділу суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат.

138.4. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

138.5. Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, з урахуванням наступного:

138.5.1. датою здійснення витрат, нарахованих платником податку у вигляді сум податків та зборів, вважається останній день звітного податкового періоду, за який проводиться нарахування податкового зобов'язання з податку та збору;

138.5.2. датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей цієї статті під субординованим боргом розуміються звичайні незабезпечені боргові капітальні інструменти (складові елементи капіталу), які відповідно до договору не можуть бути взяті з банку раніше п'яти років, а у випадку банкрутства чи ліквідації повертаються інвестору після погашення претензій усіх інших кредиторів;

138.5.3. витрати, понесені платником податку, у вигляді благодійних чи інших внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг) до неприбуткових організацій, які згідно з нормами цього розділу враховуються для визначення об'єкта оподаткування платника податку, включаються до складу витрат за датою фактичного перерахування таких внесків та/або вартості товарів (робіт, послуг).

138.6. Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

138.7. Фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку, крім втрат від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, в разі реалізації такої продукції.

Норми втрат/витрат встановлюються Кабінетом Міністрів України. Платник податку має право самостійно визначати допустимі норми технічно неминучого браку в наказі по підприємству за умови обґрунтування його розміру. Такі самостійно встановлені платником податку норми діють до встановлення відповідних норм Кабінетом Міністрів України.

138.8. Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

прямих матеріальних витрат;

прямих витрат на оплату праці;

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну);

138.8.1. до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку;

138.8.2. до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат;

138.8.3. платники податку - ліцензіати з виробництва електричної та/або теплової енергії, які використовують для виробництва електричної та/або теплової енергії вугілля та/або мазут, до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг протягом року до прямих матеріальних витрат замість вартості витраченого в технологічному процесі вугілля та/або мазуту, включають суму резерву запасу палива (вугілля та/або мазуту), який створюється для безперебійного постачання електричної енергії споживачам.

Сума резерву запасу палива визначається самостійно платником податку щомісяця на основі середньомісячної вартості придбаного палива (вугілля, мазуту) за попередній рік, але не менше фактичної вартості придбаного протягом поточного місяця палива (вугілля, мазуту). В кінці звітного року створений резерв корегується на вартість витраченого в технологічному процесі палива (вугілля, мазуту), а саме:

якщо фактична вартість витраченого в технологічному процесі палива (вугілля, мазуту) протягом звітного року більша, ніж сума нарахованого за звітний рік резерву, то собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг збільшується на суму різниці між вартістю витраченого в технологічному процесі палива та нарахованого резерву за результатами звітного року;

якщо фактична вартість витраченого в технологічному процесі палива (вугілля, мазуту) протягом звітного року менша, ніж сума нарахованого за звітний рік резерву, то собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг зменшується на суму різниці між вартістю витраченого в технологічному процесі палива та нарахованого резерву за результатами звітного року;

138.8.4. платники податків - ліцензіати з передачі та/або постачання електричної та/або теплової енергії у звітному податковому періоді до собівартості реалізації електричної та/або теплової енергії, надання послуг з передачі та/або постачання електричної та/або теплової енергії також включають фактично понесені в такому звітному періоді витрати з придбання електричної та/або теплової енергії.

138.9. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, у тому числі внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього Кодексу, плата за оренду земельних і майнових паїв.

138.10. До складу інших витрат включаються:

138.10.1. загальновиробничі витрати:

а) витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями відповідно до законодавства тощо; внески на соціальні заходи, визначені
статтею 143 цього розділу, та медичне страхування працівників апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

б) амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

в) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

г) витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

ґ) витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу, працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, придбаних комплектувальних виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій);

д) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інші послуги з утримання виробничих приміщень;

е) витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього Кодексу; медичне страхування робітників та працівників апарату управління виробництвом відповідно до законодавства; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

є) витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства;

ж) суми витрат, пов'язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, екологічного управління довкіллям, персоналу, встановленим вимогам відповідно до Закону України "Про підтвердження відповідності";

з) суми витрат, пов'язаних з розвідкою /дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, понесених з моменту зарахування таких свердловин до експлуатаційного фонду, а також інших витрат, пов'язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно зі статтею 148 цього Кодексу);

и) інші загальновиробничі витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади); нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах у межах норм природного убутку згідно із затвердженими галузевими міністерствами та погодженими Міністерством фінансів України нормативами;

138.10.2. адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

а) загальні корпоративні витрати, в тому числі організаційні витрати, витрати на проведення річних та інших зборів органів управління, представницькі витрати;

б) витрати на службові відрядження й утримання апарату управління підприємством (у тому числі витрати на оплату праці адміністративного апарату) та іншого загальногосподарського персоналу;

в) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

г) винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності;

ґ) витрати на оплату послуг зв’язку (пошта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, стільниковий зв'язок та інші подібні витрати);

д) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

е) витрати на врегулювання спорів у судах;

є) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

ж) інші витрати загальногосподарського призначення;

138.10.3. витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг:

а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції;

б) витрати на ремонт тари;

в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів;

ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства;

з) інші витрати, пов'язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

138.10.4. інші операційні витрати, що включають, зокрема:

а) витрати за операціями в іноземній валюті, втрати від курсової різниці, визначені згідно зі статтею 153 цього Кодексу;

б) амортизацію наданих в оперативну оренду необоротних активів;

в) інші витрати операційної діяльності, пов'язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно:

суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 159 цього Кодексу;

суми нарахованих податків та зборів, установлених цим Кодексом (крім тих, що не визначені в переліку податків та зборів, встановлених цим Кодексом), єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, відшкодування Пенсійному фонду України сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пункту "а" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення" (крім тих пенсій, що призначені особам, які були безпосередньо зайняті повний робочий день на підземних роботах, включаючи особовий склад гірничорятувальних частин, з видобутку вугілля, сланцю, руди та інших корисних копалин, на будівництві шахт та рудників за списком робіт і професій, затвердженим Кабінетом Міністрів України), сум фактичних витрат на виплату і доставку пенсій, призначених відповідно до пунктів "б" - "з" статті 13 Закону України "Про пенсійне забезпечення", різниці між сумою пенсії, призначеної за Законом України "Про наукову і науково-технічну діяльність", та сумою пенсії, обчисленої відповідно до інших законодавчих актів, на яку має право особа, які згідно із законодавством фінансуються за рахунок коштів підприємств, установ, організацій в обов'язковому порядку, а також інших обов'язкових платежів, встановлених законодавчими актами, за винятком податків та зборів, передбачених підпунктами 139.1.6 і 139.1.10 статті 139 цього Кодексу, та пені, штрафів, неустойки, передбачених підпунктом 139.1.11 статті 139 цього Кодексу.

Для платників податку, основною діяльністю яких є виробництво сільськогосподарської продукції, до складу витрат включається плата за землю, що не використовується в сільськогосподарському виробничому обороті;

витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності платника податку, в тому числі з питань законодавства, на придбання літератури, оплату Інтернет-послуг і передплату спеціалізованих періодичних видань;

суми коштів, спрямовані уповноваженими банками до додаткового спеціального резерву страхування пенсійних вкладів та додаткових спеціальних резервів страхування коштів фондів банківського управління відповідно до Закону України "Про проведення експерименту в житловому будівництві на базі холдингової компанії "Київміськбуд";

138.10.5. фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку);

138.10.6. інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема:

а) суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 цього розділу в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;

б) суми коштів, перераховані роботодавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами (угодами) відповідно до Закону України "Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності", в межах чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік з урахуванням положень абзацу "а" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 цієї статті.

При цьому в разі якщо за результатами попереднього звітного року платником податку отримано від'ємний результат об'єкта оподаткування, то сума коштів, що перераховується, визначається з урахуванням оподатковуваного прибутку, отриманого в році, що передує року декларування такого річного від'ємного значення, але не раніш як за чотири попередні звітні роки;

в) суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75 відсотків таких осіб, цим об'єднанням для ведення благодійної діяльності, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;

г) витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. Для банків та небанківських фінансових установ норми цього пункту діють з урахуванням норм статті 159 цього Кодексу;

ґ) вартість вугілля та вугільних брикетів, безоплатно наданих в обсягах та за переліком професій, що встановлюються Кабінетом Міністрів України, в тому числі компенсації вартості такого вугілля та вугільних брикетів:

працівникам з видобутку (переробки) вугілля та вуглебудівних підприємств;

пенсіонерам, які пропрацювали на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, вуглебудівних підприємствах: на підземних роботах - не менше ніж 10 років для чоловіків і не менше ніж 7 років 6 місяців - для жінок; на роботах, пов'язаних із підземними умовами, - не менше ніж 15 років для чоловіків і не менше ніж 12 років 6 місяців - для жінок; на роботах технологічної лінії на поверхні діючих шахт чи на шахтах, що будуються, розрізах, збагачувальних та брикетних фабриках - не менше ніж 20 років для чоловіків і не менше ніж 15 років - для жінок;

інвалідам і ветеранам війни та праці, особам, нагородженим знаками "Шахтарська слава" або "Шахтарська доблесть" I, II, III ступенів, особам, інвалідність яких настала внаслідок загального захворювання, у разі якщо вони користувалися цим правом до настання інвалідності;

сім'ям працівників, які загинули (померли) на підприємствах з видобутку (переробки) вугілля, що отримують пенсії у зв’язку із втратою годувальника;

д) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам у розмірі, що не перевищує 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік;

е) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані на користь резидентів для цільового використання з метою виробництва національних фільмів (у тому числі анімаційних) та аудіовізуальних творів, але не більше 10 відсотків оподатковуваного прибутку за попередній податковий рік;

є) витрати платника податку, пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення (крім витрат, що підлягають амортизації або відшкодуванню згідно з нормами статей 144 - 148 цього Кодексу), які перебувають у його власності; витрати на самостійне зберігання, переробку, захоронення або придбання послуг із збирання, зберігання, перевезення, знешкодження, видалення і захоронення відходів від виробничої діяльності платника податку, що надаються сторонніми організаціями, з очищення стічних вод; інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом господарської діяльності платника податку. У разі виникнення розбіжностей між органом державної податкової служби та платником податку стосовно зв’язку проведених витрат на природоохоронні заходи з діяльністю платника податку орган державної податкової служби зобов'язаний звернутися до органу, уповноваженого Кабінетом Міністрів України, чий експертний висновок є підставою для прийняття рішення органом державної податкової служби;

ж) витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом I цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), виданих державними органами для провадження господарської діяльності, в тому числі витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг.

138.11. Суми витрат, не віднесені до складу витрат минулих звітних податкових періодів у зв’язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують здійснення витрат, установлених цим розділом, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді.

Суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв’язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов'язання.

Зазначені в цьому пункті витрати, здійснені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат, а ті, які здійснені у звітному податковому році, - у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

138.12. До складу інших витрат, у тому числі включаються:

138.12.1. витрати, визначені відповідно до статей 144 - 148, 150, 153, 155 - 161 цього Кодексу, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із цією статтею;

138.12.2. інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат;

138.12.3. сума коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об'єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік.

138.1. До складу витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, включають:

1) витрати операційної діяльності, які складаються, у першу чергу, із собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

2) інші витрати, а саме: загальновиробничі, адміністративні, витрати на збут, операційні, фінансові та інші витрати, які розглянуто у п. 138.10 статті 138 ПКУ. Докладніше інформацію щодо специфічних витрат розкрито у таких статтях і пунктах Кодексу, перелік яких подано у поточному п. 138.1 статті 138 ПКУ: у п. 140.1 статті 140 ПКУ визначено витрати подвійного призначення (оплата спецодягу і спецвзуття, миючих засобів, відряджень, гарантійних ремонтів тощо); розкривається порядок визначення витрат на утримання об'єктів соціально-культурного призначення, на сплату відсотків за борговими зобов'язаннями тощо; у більшості статей від 150 до 161 ПКУ розкривається порядок віднесення до витрат від’ємного значення об’єкта оподаткування, яке утворилося у попередніх звітних періодах, порядок визначення витрат за операціями в іноземній валюті, оподаткування дивідендів, операцій лізингу, страхових і неприбуткових організацій, нерезидентів тощо.

Дата визнання витрат визначається згідно з п. 138.3 та п. 138.5 статті 138 ПКУ, де зазначено, що ніякі витрати не можуть бути включені до складу витрат повторно.

Частина витрат не включається до складу витрат з метою визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток; у ст. 139 ПКУ подано перелік таких витрат, зокрема витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг, дивіденди, витрати, не підтверджені документально, тощо.

138.1.1. Даний підпункт визначає перелік витрат операційної діяльності для підприємств (організацій) і банківських установ.

Операційні витрати підприємств і організацій включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, обов'язково підтверджені первинними бухгалтерськими документами, про що йдеться у п. 138.2, 138.11 статті 138 ПКУ. У зазначених п. 140.2-140.5 статті 140 ПКУ йдеться про перерахунок витрат і доходів у разі повернення товарів тощо, про невключення до складу витрат товарних втрат та про застосування для оцінки запасів при вибутті методів бухгалтерського обліку. У ст. 142, 143 ПКУ розкривається порядок визначення витрат на оплату праці фізичних осіб та на внески на соціальні заходи.

Далі перелічено специфічні витрати банківських установ у пп. «а»-«є», які включаються до складу операційних витрат, серед яких: виплата процентів за депозитними вкладами, які розміщено в банку юридичними та фізичними особами, проценти за міжбанківські кредити, у т.ч. отримані від банків-кореспондентів як здійснення платежів понад залишок коштів на кореспондентському рахунку, оплата за розрахунково-касове обслуговування іншим банкам, оплата послуг власної або залученої служби інкасації, усі витрати, пов’язані зі здійсненням валютних операцій, тощо. У пп. «ж», «з» зазначено необхідність включення до складу витрат усіх інших витрат банківських установ, тобто пов'язаних з оплатою праці, внесками на соціальні заходи, амортизацією необоротних активів, оплатою комунальних послуг, послуг зв’язку тощо.

138.2. Усі витрати повинні бути підтверджені документально. Порядок формування первинних бухгалтерських документів регламентується Законом від 16.07.99 р. N 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку3. Зокрема у п. 1 статті 9 Закону зазначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з п. 2 статі 9 цього Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Типові форми первинних документів затверджено нормативними документами Мінстату України, зокрема4,5,6. Документи за банківськими розрахунками затверджені Нацбанком України7.

Від нерезидентів можуть прийматись документи, складені за правилами інших країн. Можливість врахувати дані первинних документів, що складені нерезидентами, реалізується за умови дотримання платником податку вимог п. 2 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. N 996 «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» (див. вище).

У разі виконання довготривалих робіт (будівництво, науково-дослідні роботи тощо), до витрат звітного періоду включають витрати, які здійснено в цьому періоді. Отже, при цьому варіанті виробництва застосовується принцип відповідності витрат отриманим доходам як основний принцип обліку витрат у бухгалтерському обліку. Зазначимо, що до довготривалих робіт віднесено роботи, які тривають більше року; до прийняття цього Кодексу до довгострокових контрактів відносились контракти, які тривають більше дев’яти місяців.

138.3. Будь-які витрати включаються до складу витрат тільки один раз, незалежно від того, в якій статті Кодексу вони розглянуті і яким чином вони розраховані. Так, порядок нарахування амортизації розкривається у ст. 144-148, а у п. 138.10.1 статті 138 ПКУ визначається, що амортизація виробничого обладнання включається до прямих витрат, адміністративного - до адміністративних витрат тощо.

Даним пунктом законодавець виключає можливість повторного включення будь-яких витрат з будь-яких причин у складі витрат з метою оподаткування. Це не стосується тих витрат, що з різних причин не були включені до складу оподатковуваних витрат у звітному періоді і включаються до їх складу у більш пізній період.

138.4. Даним пунктом встановлюється зв'язок визнання витрат, які включаються до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) із визнанням доходів, для отримання яких ці витрати здійснені; тобто у разі реалізації не усіх вироблених протягом звітного періоду товарів, а їх частини, витрати визнаються у сумі собівартості тих товарів (робіт, послуг), які реалізовано. Дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визнається за принципом нарахування, тобто реалізованим вважається товар, переданий покупцю, незалежно від дати оплати.

Витрати визнаються за датою нарахування доходу, для отримання якого вони здійснені, крім окремих випадків, отримання цільового фінансування, яке, згідно із п. 137.2 статті 137 ПКУ, визнається доходом у ті періоди, коли здійснено витрати, пов’язані з виконанням умов такого цільового фінансування, або витрати визнаються після отримання фінансування і визнання його доходом.

Тобто в податкових розрахунках застосовується принцип нарахування та відповідності доходів і витрат аналогічно тому, як і в бухгалтерському обліку.

У статті 4 ЗУ від 16.07.99 р. «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» N 996 принцип нарахування пов'язаний із принципом відповідності: принцип нарахування та відповідності доходів і витрат означає, що для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.

138.5. Інші витрати, які не включено до собівартості реалізованих товарів, визнаються витратами того періоду, в якому вони були здійснені, при цьому витрати на сплату податків зборів визнаються за нарахуванням, останнім днем того звітного періоду, за який вони сплачуються згідно з пп. 138.5.1 п. 138.5 статті 138 ПКУ. Водночас витрати на сплату внесків до неприбуткових організацій у визначеному Кодексом розмірі (зокрема, у пп. 138.10.6 п. 138.10 статті 138 ПКУ) визнаються за датою сплати таких внесків згідно з пп. 138.5.3 п.138.5. статті 138 ПКУ.

Норма пп. 138.5.1. ПКУ стосується тих податків, зборів, інших обов'язкових платежів, які підлягають включенню в обліку платника податку на прибуток до складу оподатковуваних витрат, зокрема ресурсних, майнових платежів, відрахувань до фондів соціального страхування. Не включаються до витрат непрямі податки - акцизи, податок на додану вартість. Останні погашаються за рахунок доходів платника податку.

У пп. 138.5.2 п. 138.5 статті 138 ПКУ визначено, що суми процентів та інших платежів за отриманими кредитами або залученими депозитами підприємства і банки визнають за правилами бухгалтерського обліку, тобто за принципом нарахування у тому звітному періоді, у якому виникає заборгованість за цими платежами. Відповідно до ПСБО 16 фінансові витрати включаються до витрат діяльності за методом нарахувань.

Поняття субординованого боргу визначено Постановами Правління Нацбанку України від 21.11.97 р. N 388 «Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України», від 28.08.2001 р. N 368 «Інструкція про порядок регулювання діяльності банків в Україні» та Розпорядженням Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 28.09.2006 р. N 6261  «Про затвердження Положення про критерії та фінансові нормативи діяльності кредитних установ». Для цілей цієї статті поняття субординованого боргу відповідає визначенню Інструкції НБУ N 368.

138.5.3. Витрати, понесені платником податку, у вигляді благодійних чи інших внесків до неприбуткових організацій, які згідно з нормами цього розділу враховуються для визначення об'єкта оподаткування платника податку, включаються до складу витрат за датою фактичного перерахування таких внесків. Отже, в даному випадку застосовується касовий метод визнання таких витрат. Водночас, у бухгалтерському обліку зазначені витрати підлягають відображенню за загальним правилом - принципом нарахувань.

138.6. Собівартість придбаних товарів включає витрати на оплату рахунків постачальників, на сплату ввізного мита, на транспортування цих товарів та доведення їх до стану, придатного для продажу згідно із Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. N 246, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 р. за N 751/4044 (із змінами) (далі за текстом - П(С)БО 9 «Запаси»). При реалізації цих товарів торгове підприємство собівартість їх визначає з урахуванням усіх зазначених витрат.

138.7. До складу витрат включаються тільки ті втрати від браку, які обумовлені технологічними причинами згідно з нормами, встановленими КМУ, а у разі їх відсутності - підприємством самостійно з відповідним обґрунтуванням. Усі інші втрати від браку не включаються до складу витрат.

Норми втрат/витрат встановлюються Кабінетом Міністрів України. У разі невстановлення таких норм платник податку має право самостійно визначити такі норми у власній обліковій політиці за умови обґрунтування їх розміру. Самостійно встановлені платником податку норми діють до встановлення відповідних норм Кабінетом Міністрів України. Норма цього пункту дозволяє включати до оподатковуваних витрат втрати платника податку від браку готової продукції. Але таке включення дозволяється лише до тих виробів, які фактично реалізовані у звітному періоді. Решта втрат не включається до таких витрат. Таким чином, платнику податку потрібно вести роздільний оперативний та бухгалтерський облік втрат від браку щодо реалізованої та остаточно забракованої продукції. У разі застосування індивідуальних норм втрат платник податку зобов'язаний надати їх технічне та економічне обґрунтування.

138.8. До собівартості виготовлених та реалізованих товарів включаються прямі витрати, тобто витрати, які можна безпосередньо віднести до певного об'єкта витрат. Склад цих витрат відповідає наведеним у п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. N 318, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за N 27/4248 (із змінами) (далі по тексту - П(С)БО 16 «Витрати»), тільки його дещо розширено - додано амортизацію необоротних активів та вартість придбаних послуг. Водночас не зазначено включення до прямих витрат змінних та постійних розподілених загальновиробничих витрат, хоча концепція визначення бази оподаткування податком на прибуток передбачає визначення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за правилами бухгалтерського обліку, тобто до собівартості продукції зазначені витрати включаються. Суттєво, що витрати на придбання електричної енергії визначено у складі інших прямих витрат.

Прямі витрати обліковують на бухгалтерському рахунку 23 «Виробництво», на якому визначають собівартість виготовлених товарів. Собівартість одиниці реалізованих товарів відповідає собівартості одиниці виготовлених товарів, а загальна величина собівартості реалізованих товарів визначається, виходячи з обсягу реалізації.

138.8.1. Склад прямих матеріальних витрат визначено відповідно до п. 12 П(С)БО 16 «Витрати»; докладніше він визначається у відповідних галузевих методичних рекомендаціях, інших нормативних документах, внутрішніх документах підприємства. Прямі матеріальні витрати списують, основним чином, з кредиту рахунку 20 «Виробничі запаси» у дебет рахунку 23 (або безпосередньо з кредиту рахунків кредиторської заборгованості).

138.8.2. Склад прямих витрат на оплату праці відповідає п. 13 П(С)БО 16 "Витрати"; порядок їх визначення розкрито у ст. 142 ПКУ. Їх нарахування здійснюють за кредитом рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам».

138.8.3. Цей підпункт визначає, що підприємства, які виробляють електричну та теплову енергію (згідно з одержаними ліцензіями) і використовують для цього вугілля та/або мазут, до прямих матеріальних витрат включають не вартість витраченого у звітному періоді вугілля (мазуту), а суму його резерву запасу, який створюється для безперебійного постачання електричної та теплової енергії споживачам.

У кінці звітного року здійснюється коригування собівартості реалізованих послуг з постачання електричної (теплової) енергії на різницю між витраченим паливом та його резервом - відповідно, у бік зменшення або збільшення собівартості.

138.8.4. Підприємства, які виробляють електричну і теплову енергію, включають фактично понесені витрати з придбання електричної та/або теплової енергії для власних технологічних потреб до собівартості виробленої і реалізованої ними у звітному періоді електричної та теплової енергії.

З метою аналізу складових собівартості і практичного застосування цього показника в податкових розрахунках нижче наведено таблицю порівнянь переліку видів витрат за ПКУ та П(С)БО 16 «Витрати» (табл. 3.5). Співставлення показує, що структура собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг за ст. 138 ПКУ (колонка 1) відрізняється за окремими позиціями від структури виробничої собівартості за п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» (колонка 2). Крім того, вона відрізняється за окремими позиціями від структури елементів витрат операційної діяльності за п. 21 П(С)БО 16 «Витрати» (колонка 3). Остання відображається у розділі ІІ Звіту про фінансові результати (ф. N 2). Саме остання структура відповідає поняттю «собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)», тому її слід порівнювати із структурою собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг за п. 138.9 ст. 138 ПКУ. Результати порівняння наведено у колонці 4.

Таблиця 3.5

Порівняння переліку видів витрат за ПКУ та П(С)БО 16 «Витрати»

Структура собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (за п. 138.9 ст. 138 ПКУ)

Структура виробничої собівартості (за п. 11 П(С)БО 16)

Структура елементів витрат операційної діяльності (за п. 21 П(С)БО 16)

Результати порівняння складових собівартості (колонок 1 та 3)

1

2

3

4

Прямі матеріальні витрати

Прямі матеріальні витрати

Матеріальні затрати

Відповідають

Прямі витрати на оплату праці

Прямі витрати на оплату праці;

- витрати на оплату праці; - відрахування на соціальні заходи

Відповідають

Амортизація виробничих основних засобів та нематері ал ьних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг

Інші прямі витрати

Амортизація

Відповідають

Вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з їх виробництвом (наданням)

Змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати

 

Не співпадають

Інші прямі витрати

 

Інші операційні витрати

Відповідають

У статті 138 ПКУ не зазначено обмежень стосовно розмірів складових собівартості продукції (робіт, послуг), відсутнє посилання на дотримання норм витрачання ресурсів для їх виробництва. Тому як в бухгалтерському (з метою складання фінансової звітності), так і в цілях визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, платник податку має право включати до собівартості витрати за фактичними їх розмірами. Останні повинні бути підтверджені відповідними первинними документами, обов’язковість яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та обліковою політикою платника податку.

138.9. Інші прямі витрати включають: витрати на амортизацію виробничого обладнання, які обліковують по кредиту рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» і порядок розрахунку яких розкрито у ст. ст. 144-146; на сплату соціальних внесків, нарахованих на заробітну плату виробничого персоналу по кредиту рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням», згідно зі ст. 143 Кодексу, на оплату відряджень виробничого персоналу (кредит субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами») тощо.

138.10. У цьому пункті зазначено склад інших витрат, що включаються до витрат у цілях оподаткування. Схематично можна представити в табл. 3.6.

Таблиця 3.6

Склад та порядок формування інших витрат, крім прямих, відповідно до норм ПКУ та стандартів П(С)БО 16 «Витрати»

Вид витрат відповідно до норм ПКУ

Номер і назва рахунку бухгалтерського обліку, що відповідає виду витрат

Загальновиробничі витрати

91 «Загальновиробничі витрати»

Адміністративні витрати

92 «Адміністративні витрати»

Витрати на збут

93 «Витрати на збут»

Інші операційні витрати

Інші операційні витрати

Фінансові витрати

95 «Фінансові витрати»

Інші витрати звичайної діяльності

Частково рахунок 97 «Інші витрати»

Отже, не включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) як в податковому, так і в бухгалтерському обліку інші (непрямі) витрати, до переліку яких віднесено: адміністративні витрати (рахунок 92) (пп. 138.10.2), витрати на збут (рахунок 93) (пп. 138.10.3), інші операційні витрати (рахунок 94) (пп. 138.10.4), фінансові витрати (рахунок 95) (пп. 138.10.5), інші витрати звичайної діяльності (пп. 138.10.6).

Не включається до складу інших витрат з метою оподаткування цілий ряд витрат платника, які відображають на таких рахунках бухгалтерського обліку: втрати від участі в капіталі (рахунок 96), податок на прибуток (рахунок 98), надзвичайні витрати (рахунок 99).

138.10.1. До загальновиробничих витрат відносять витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням цехів, дільниць, лінійних підрозділів на підприємствах, у яких є поділ на цехи, дільниці. До них відносять витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи від заробітної плати апарату управління цехами (дільницями), на опалення, освітлення, водозабепечення приміщень цехів (дільниць), амортизацію необоротних активів загальновиробничого призначення тощо згідно з пп. «а»-«и» цього підпункту. Перелік загальновиробничих витрат максимально відповідає п. 15 П(С)БО 16 «Витрати» за кількома виключеннями: у п. «є» виключено витрати на охорону навколишнього середовища, які більш докладно відображено у додатково введеному пп. «ж»; додатковим є також пп. «з», який стосується витрат, пов'язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ. До складу інших загальновиробничих витрат на підприємствах різних видів діяльності можуть включати специфічні витрати, зокрема, у будівництві - це витрати на утримання будівельних майданчиків, тимчасових не титульних споруд, витрати на геодезичні роботи, на підготовку об’єктів будівництва до здачі, на утримання протипожежної та сторожової охорони, на перебазування лінійних підрозділів будівельних організацій тощо; у сільському господарстві - це витрати на утримання складів для зберігання виробничих запасів, засобів природоохоронного призначення, на рекультивацію земель, захоронення екологічно небезпечних відходів тощо.

Перелік загальновиробничих витрат відповідає витратам, які в бухгалтерському обліку обліковують на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Оскільки витрати з метою розрахунку оподатковуваного прибутку визначають за правилами бухгалтерського обліку, до складу витрат звітного періоду буде включена не вся сума загальновиробничих витрат, а саме: постійні нерозподілені, які безпосередньо списують у дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації», та частина змінних і постійних розподілених витрат (списаних у дебет рахунку 23 «Виробництво), які відповідають собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

138.10.2. До адміністративних витрат відносять загальногосподарські витрати, які здійснюють для управління й обслуговування підприємства: витрати на оплату праці та службових відряджень адміністративного персоналу, на утримання необоротних активів загальногосподарського призначення, усі витрати підприємства на послуги зв’язку, аудиторські, юридичні та інші професійні послуги, на оплату банківського обслуговування тощо згідно з пп. «а»-«ж» цього підпункту. Перелік адміністративних витрат максимально відповідає п. 18 П(С)БО 16 «Витрати» за такими виключеннями: несуттєво відрізняється редакція окремих пунктів, у пп. «ґ» до переліку послуг зв’язку включено стільниковий зв’язок, виключено підпункт, який стосується витрат на податки і збори (які не включено до прямих витрат) - ці витрати віднесено до інших операційних витрат згідно з пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 ПКУ. Зазначимо, що оплату послуг Інтернет віднесено до інших операційних витрат згідно з пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 ПКУ.

Перелік адміністративних витрат відповідає витратам, які в бухгалтерському обліку обліковують на рахунку 92 «Адміністративні витрати», за виключенням зазначених вище податків та зборів.

138.10.3. До витрат на збут включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг) згідно з пп. «а»-«з» цього підпункту, перелік яких відповідає п. 19 П(С)БО 16 «Витрати» і які обліковують на бухгалтерському рахунку 93 «Витрати на збут», у тому числі в торговельних організаціях.

138.10.4. Склад інших операційних витрат суттєво відрізняється від їх переліку в бухгалтерському обліку, тобто до витрат з метою визначення об'єкта оподаткування включається тільки частина тих витрат, які обліковують на бухгалтерському рахунку 94 «Інші операційні витрати». До цих витрат включено витати на оплату податків і зборів, як зазначалось у коментарі до пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПКУ, крім податку на додану вартість і торгового патенту згідно з пп. 139.1.6 та 139.1.10 п. 139.1 ст. 139 ПКУ.

Стосовно витрат на оплату пенсій, то зазначена ст. 13 ЗУ від 5.11.91 р. N 1788 «Про пенсійне забезпечення» стосується пенсій за віком на пільгових умовах.

Окремо у складі інших витрат визначено витрати на інформаційне забезпечення господарської діяльності, включаючи користування послугами Інтернет.

Поряд з цим не відносять до складу витрат визнані штрафи, пені, неустойки, згідно з пп. 139.1.11 п. 139.1 ст. 139 ПКУ, нестачі і втрати від псування цінностей, витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення, тобто ті витрати, які пов'язані з недоліками в роботі підприємства або із забезпеченням його власних потреб. Що стосується безнадійної дебіторської заборгованості, вона включається до складу інших витрат згідно з пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 ПКУ.

138.10.5. Фінансові витрати включають: проценти за користування короткостроковими і довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом; проценти за облігаціями випущеними, векселями виданими; дисконт за облігаціями, амортизацію інших знижок, пов’язаних із позиками; проценти за фінансову оренду активів. Ці витрати визнають витратами звітного періоду, за винятком тієї частини фінансових витрат, яка капіталізується, тобто витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу згідно з Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 28 квітня 2006 р. N 415, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 26 травня 2006 р. за N 610/12484 (далі за текстом -П(С)БО 31 «Фінансові витрати») та Методичними рекомендаціями до нього. Капіталізовані фінансові витрати включаються до вартості такого кваліфікаційного активу.

Фінансові витрати, крім капіталізованих, обліковують у бухгалтерському обліку на рахунку 95 «Фінансові витрати».

138.10.6. Інші витрати, крім операційних та фінансових витрат, розкритих у попередніх пунктах, не відповідають таким витратам у бухгалтерському обліку, визначеним у п. 29 П(С)БО 16 «Витрати». До інших витрат віднесено: різні благодійні внески та виплати з певними обмеженнями їх розміру (пп. «а», «в», «ґ», «д», «е»); кошти, перераховані первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну та оздоровчу роботу (пп. «б»), частина витрат на створення резерву сумнівних боргів у сумі безнадійної дебіторської заборгованості (пп. «г»), визначення якої подано у пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПКУ (при цьому банки списання заборгованості здійснюють за рахунок сформованого страхового резерву згідно з п. 159.2 ст. 159 ПКУ); витрати на природоохоронні заходи (пп. «є»); витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (пп. «ж»), крім ліцензій, термін дії яких перевищує один рік, - у цьому випадку ліцензію обліковують як нематеріальний актив і амортизують протягом терміну її дії.

138.11. Якщо в попередні податкові періоди якісь витрати не було включено до складу витрат з причин відсутності їх документального підтвердження або допущених помилок, а в поточному періоді відновлено документи або виявлено помилки, відповідні витрати включаються до витрат звітного періоду.

Якщо це витрати минулих звітних років, їх відносять до складу інших витрат, а якщо виявлено або підтверджено витрати поточного року - їх відносять до витрат відповідної групи (загальновиробничих, адміністративних, інших операційних витрат тощо).

Отже, нормою коментованого пункту дозволяється після виправлення помилок, які були допущені в попередніх періодах, відобразити витрати в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток за звітний період і включити їх до декларації. При цьому важливо розділити суми витрат, які здійснені в минулі звітні роки, і суми витрат, які здійснені у звітному податковому році. Перші відображають у декларації у складі інших втрат (однією сумою), а другі - розгорнуто у складі витрат відповідної групи (собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).

138.12.1. У цьому пункті визначено інші витрати, які можна відносити до складу витрат з метою визначення об’єкта оподаткування, а саме:

  1. Витрати на амортизацію необоротних активів (ст. 144-148 ПКУ).
  2. Від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося в попередніх податкових періодах (ст. 150 ПКУ).
  3. Витрати, які виникають у результаті операцій особливого виду (ст. 153 ПКУ) - операцій за розрахунками в іноземній валюті, з пов’язаними особами, з борговими вимогами та зобов’язаннями, з виплати дивідендів, з відступлення права вимоги, із застави майна, з лізингу, з торгівлі цінними паперами, з управління майном тощо.
  4. Витрати підприємств і організацій різних видів діяльності, порядок оподаткування яких розкрито у відповідних статтях, виробників сільськогосподарської продукції (ст. 155 ПКУ), страховиків (ст. 156 ПКУ, неприбуткових установ та організацій (ст. 157 ПКУ), нерезидентів (ст. 160-161 ПКУ).
  5. Втрати, пов’язані із впровадженням енергозберігаючих технологій (ст. 158 ПКУ).
  6. Витрати,  пов’язані  з  безнадійною  та сумнівною  заборгованістю (ст. 159 ПКУ).

Тут є певне дублювання - так, витрати на амортизацію включено до складу відповідних груп витрат, безнадійну заборгованість включено до інших витрат за пп. 138.10.6 п. 138.10 статті 138 ПКУ, тобто треба керуватись п. 138.3 статті 138 ПКУ щодо одноразового включення будь-яких витрат до складу витрат з метою визначення об’єкта оподаткування.

138.12.2. Щодо інших витрат господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат, то до них може відноситись собівартість реалізованих запасів, витрати, пов'язані з реалізацією та ліквідацією основних засобів, витрати подвійного призначення згідно зі ст. 140 ПКУ тощо.

138.12.3. Підприємства і організації можуть створювати певні об’єднання (організації, асоціації) для вирішення своїх професійних проблем і утримувати такі об’єднання за рахунок своїх членських (цільових) внесків. Витрати на утримання таких організацій відносять до інших витрат господарської діяльності у розмірі не більше 0,2 % річного фонду оплати праці.

Норми зазначених статей слід розглядати у зв’язку із аналогічними показниками бухгалтерського обліку. Нижче на прикладі загальновиробничих витрат (табл. 3.7.) подано систематизований перелік видів таких витрат згідно з П(С)БО 16 «Витрати» і згідно із ст. 138 ПКУ. У колонці 5 наводиться результат їх порівняння із зазначенням наявності чи відсутності відмінностей у змісті витрат.

За результатами аналогічних порівнянь по кожній позиції інших витрат платник податку проводить розрахунок податкових різниць відповідно до методики, затвердженої Міністерством фінансів України.

Інші витрати складаються з непрямих витрат діяльності платника податку. Систематизований перелік таких видів витрат, відповідно вимог пунктів 138.10., 138.11. та 138.12. статі 138 ПКУ, наведено у таблиці 3.8.

Таблиця 3.7

Порівняння загальновиробничих витрат відповідно до норм ПКУ та стандартів П(С)БО 16 «Витрати»

Бухгалтерський облік (згідно П(С)БО 16)

Податкові норми (згідно ст. 138 ПКУ)

Відмінності у змісті

N пункту

Зміст витрат

N підпункту

Зміст витрат

1

2

3

4

5

5.1.

Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо)

138.10.1., абз. а)

а) витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями відповідно до законодавства тощо; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу, та медичне страхування працівників апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо)

Відсутні

5.2.

Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення

138.10.1, абз. б)

б) амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення

Відсутні

5.3.

Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення

138.10.1

в) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення

Відсутні

5.4.

Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення

138.10.1

г) витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення

Відсутні

5.5.

Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо)

138.10.1

ґ) витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу, працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, придбаних комплектувальних виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій)

Відсутні

5.6.

Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень

138.10.1

д) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інших послуг з утримання виробничих приміщень

Відсутні

5.7.

Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг)

138.10.1

е) витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу; медичне страхування робітників та працівників апарату управління виробництвом відповідно до законодавства; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг)

Відсутні

5.8.

Витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища

138.10.1

є) витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства

Додано в податкових розрахунках: витрати на охорону навколишнього природного середовища

X

X

138.10.1

ж) суми витрат, пов'язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем управління довкіллям, персоналу встановленим вимогам відповідно до Закону України „Про підтвердження відповідності"

Додано в податкових розрахунках: суми витрат, пов'язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем управління довкіллям, персоналу встановленим вимогам відповідно до Закону України „Про підтвердження відповідності"

X

X

138.10.1

з) суми витрат, пов'язаних з розвідкою /дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, а також інших витрат, пов'язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно із статтею 148 цього розділу), витрати на розвідку/дорозвідку інших природних копалин

Додано в податкових розрахунках: суми витрат, пов'язаних з розвідкою /дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, а також інших витрат, пов'язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно із статтею 148 цього розділу), витрати на розвідку/дорозвідку інших природних копалин

5.9.

Інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо)

138.10.1

и) інші загальновиробничі витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади); нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах в межах норм природного убутку, згідно із затвердженими нормативами галузевими міністерствами

Знято в податкових розрахунках: оплата простоїв тощо; Додано в податкових розрахунках: обмеження на списання нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах в межах норм природного убутку, згідно із затвердженими нормативами галузевими міністерствами

Таблиця 3.8

Склад інших витрат платника податку та їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку

N пункту, підпункту ПКУ

Види інших витрат

Відображення на рахунках бухгалтерського обліку

138.10.1.

Загальновиробничі витрати

Рахунок 91

138.10.2.

Адміністративні витрати

Рахунок 92

138.10.3.

Витрати на збут

Рахунок 93

138.10.4.

Інші операційні витрати

Рахунок 94

138.10.5.

Фінансові витрати

Рахунок 95

138.10.6.

Інші витрати звичайної діяльності

Рахунок 97

138.11.

Суми витрат, не віднесені до складу витрат минулих звітних податкових періодів у зв’язку з втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують здійснення витрат, установлених цим розділом, та підтверджених такими документами у звітному податковому періоді

 

138.12.1.

Витрати, визначені відповідно до статей 144-148,150,153 і 155-161 цього розділу, які не включені до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно із цією статтею

 

144, 145.

Об'єкти амортизації (витрати з амортизації)

Рахунки 23, 91тощо

146.11.

Сума витрат, що пов'язана з поліпшенням об'єктів основних засобів, в тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного періоду, в якому такі поліпшення були здійснені

Рахунки 91, 92 тощо

146.12.

Витрати на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єктів в робочому стані та отримання первісно визначеної суми майбутньої економічної вигоди від їх використання, включаються до складу витрат у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року, в тому звітному періоді, у якому такі витрати були здійснені. Решта витрат на ремонт об'єкта основних засобів збільшує первісну вартість такого об'єкта

Рахунки 23, 91

146.13.

Сума перевищення балансової вартості над доходами від продажу окремого об'єкта основних засобів або іншого відчуження включається до витрат платника податку; сума перевищення первісної вартості невиробничих основних засобів над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку

Доходи на рахунку 74, витрати на рахунку 97

146.16.

У разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або в разі, коли з незалежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку в звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів

Визначається розрахунково

147.

Облік операцій із землею та з її капітального поліпшення

Визначається розрахунково

148.2.

До витрат, що включаються до окремого об'єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин платника податку, відносять: витрати на придбання геологічної інформації, що є в розпорядженні інших юридичних осіб; витрати на попередню розвідку родовищ (запасів) корисних копалин, проведену за рахунок власних коштів підприємств, що включає проектні роботи, пошуково-розвідувальні, бурові та гірничі роботи, геофізичні, геохімічні та інші дослідження в межах визначеної ділянки (території); витрати на детальну розвідку родовищ (запасів), проведену за рахунок власних коштів підприємств, що включає проектування, облаштування родовищ (з будівництвом селища тощо), бурові та гірничо-прохідницькі роботи, геофізичні та інші дослідження, комплекс випробувальних робіт, технологічні дослідження тощо; витрати, пов'язані з державною експертизою та оцінкою запасів корисних копалин; витрати на розроблення техніко-економічних обґрунтувань, бізнес-планів, угод (контрактів), концесійних договорів на користування надрами тощо; витрати на проектування розробки родовищ (запасів) корисних копалин; витрати на дорозвідку родовищ (запасів) корисних копалин, що здійснюється підприємством після завершення детальної розвідки паралельно з експлуатаційними роботами в межах гірничого відводу і які супроводжуються нарощуванням запасів корисних копалин чи переведенням запасів у більш високі категорії розвіданості (включаючи виконання бурових, гірничопрохідницьких робіт тощо)

Рахунок 15

148.5.

Платники податку мають право протягом звітного року включити до витрат будь-які витрати, пов'язані із проведенням реконструкції, модернізації та іншим поліпшенням свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, у сумі, що не перевищує 10 відсотків первісної вартості окремої свердловини

Рахунок 91

148.6.

У разі коли діяльність, пов'язана з розвідкою/дорозвідкою запасів (родовищ) корисних копалин, не привела до їх відкриття або платником податку було прийнято рішення щодо недоцільності проведення подальшої розвідки чи розробки таких запасів (родовищ) у зв’язку з їх економічною недоцільністю, дозволяється віднести витрати із такої розвідки/дорозвідки чи розробки до складу витрат виробництва звітного податкового періоду такого платника податку за виключенням витрат, що були раніше віднесені до складу витрат у відповідності до пункту 138.11 статті 138 цього розділу. При цьому балансова вартість такої групи витрат, пов'язана з видобутком корисних копалин, прирівнюється до нуля

Рахунки 79, 44

150.1.

Якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є збиток, то сума такого збитку підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного збитку попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення

На рахунках бухгалтерського обліку не відображається

153. 153.1. 153.2.

Оподаткування операцій особливого виду, у т.ч: - операцій з розрахунками в іноземній валюті; - операцій із пов'язаними особами;

Витрати відображають на рахунках класу 9, фінансовий результат - на

153.3. 153.4. 153.5. 153.6. 153.7. 153.8. 153.10. 153.12. 153.13. 153.14. 153.15.

- операцій із дивідендами; - операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями; - операцій з відступлення права вимоги; - операцій з відчуження майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги; - операцій лізингу (оренди); - операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами; - операції з проведення товарообмінних (бартерних) операцій; - операції в умовах дії угоди про розподіл продукції, що здійснюються з урахуванням особливостей, встановлених розділом XVIII цього Кодексу; - операції, що здійснюються за договорами управління майном; - операції спільної діяльності на території України без створення юридичної особи; - операції під час реорганізації юридичних осіб

рахунку 79

155.

Операції виробників сільськогосподарської продукції

Витрати відображають на рахунках класу 9

156.

Операції оподаткування страховика

Витрати відображають на рахунках класу 9

157.

Операції оподаткування неприбуткових установ та організацій

Витрати відображають на рахунках класу 9

158.

Оподаткування прибутку підприємств, отриманого у зв’язку із впровадженням енергоефективних технологій

Витрати відображають на рахунках класу 9

159.

Операції з безнадійної та сумнівної заборгованості

Витрати визначаються розрахунково

160.

Оподаткування нерезидентів

Витрати визначаються розрахунково

161.

Спеціальні правила (у разі укладення договорів із нерезидентами)

Витрати визначаються розрахунково

Стаття 139. Витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку

139.1. Не включаються до складу витрат:

139.1.1. витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на:

організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначених статтею 157 цього Кодексу, та витрат, пов'язаних із провадженням рекламної діяльності, які регулюються нормами підпункту 140.1.5 пункту 140.1 статті 140 цього Кодексу).

Обмеження, передбачені абзацом другим цього підпункту, не стосуються платників податку, основною діяльністю яких є:

організація прийомів, презентацій і свят за замовленням та за рахунок інших осіб;

придбання лотерейних білетів, інших документів, що засвідчують право участі в лотереї;

фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених статтями 142 і 143 цього Кодексу, та в інших випадках, передбачених нормами цього розділу;

139.1.2. платежі платника податку в сумі вартості товару на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами, перераховані платником на виконання цих договорів;

139.1.3. суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг;

139.1.4. витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів (крім повернення поворотної фінансової допомоги, включеної до складу доходів відповідно до підпункту 135.5.6 пункту 135.5 статті 135 цього Кодексу);

139.1.5. витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144 - 148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу;

139.1.6. суми податку на прибуток, а також податків, установлених пунктом 153.3 статті 153 та статтею 160 цього Кодексу; податку на додану вартість, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються із сум виплат таких доходів згідно з розділом IV цього Кодексу.

Для платників податку, які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, до складу витрат входять суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких належить до витрат такого платника податку.

У разі якщо платник податку, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно проводить операції з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів, робіт, послуг, які входять до складу витрат, та основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або вартість відповідного об'єкта основних засобів чи нематеріального активу збільшується на суму, що не включена до податкового кредиту такого платника податку згідно з розділом V цього Кодексу;

139.1.7. витрати на утримання органів управління об'єднань платників податку, включаючи утримання материнських компаній, які є окремими юридичними особами;

139.1.8. дивіденди;

139.1.9. витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов'язань за звітний податковий період. Якщо платник податку не подасть у такий строк письмову заяву та не поновить зазначених документів до закінчення податкового періоду, що настає за звітним, не підтверджені відповідними документами витрати не включаються до витрат за податковий звітний період та розрахунку об'єкта оподаткування, і на суму недосплаченого податку нараховується пеня в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати (з урахуванням сплаченої пені) включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення;

139.1.10. вартість торгових патентів, яка враховується у зменшення податкового зобов'язання платника податку в порядку, передбаченому пунктами 152.1 і 152.2 статті 152 цього Кодексу;

139.1.11. суми штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, які підлягають сплаті платником податку;

139.1.12. витрати, понесені у зв’язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи - підприємця, що сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв’язку із придбанням робіт, послуг у фізичної особи - платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації);

139.1.13. витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8 статті 160 цього Кодексу) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному.

При цьому до складу витрат не включаються у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами у випадку, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу;

139.1.14. витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу (крім витрат, нарахованих на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8) у обсязі, що перевищує 5 відсотків митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом, а також у випадках, визначених підпунктом 139.1.15 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу;

139.1.15. витрати, нараховані у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, не включаються до складу витрат, якщо виконується будь-яка з умов:

а) особа, на користь якої нараховується плата за послуги інжинірингу, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу;

б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги.

139.1. Стаття визначає витрати, що не включаються до складу витрат при визначенні оподатковуваного прибутку.

До витрат, не пов'язаних з провадженням господарської діяльності, віднесено витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят тощо, на придбання лотерейних білетів та на фінансування особистих потреб фізичних осіб.

Винятком є: надання благодійної допомоги неприбутковим організаціям, перелік яких визначено у ст. 157 ПКУ, у розмірі, що не перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року згідно з пп. 138.10.6 (пп. «а») п. 138.10 статті 138 ПКУ; витрати на рекламу у повному обсязі згідно з пп. 140.1.5 п. 140.1 статті 140 ПКУ; виплати фізичним особам згідно з трудовими договорами та договорами цивільно-правового характеру (оплата праці) та сплата внесків на соціальні заходи згідно із ст. 142, 143 ПКУ.

139.1.2. Платежі на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами - це платежі, які проходять через рахунок підприємства транзитом: отримано від дебіторів і перераховано комітентам, субпідрядникам тощо. Ці платежі не включають ні до доходу, ні до витрат. Така ж норма визначена в бухгалтерському обліку в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженому наказом МФУ від 29.11.99 р. N 290 щодо невключення таких платежів до складу доходів. У бухгалтерському обліку такі платежі відображають як інші вирахування з доходу по дебету субрахунку 704 «Вирахування з доходу».

139.1.3. Суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг постачальникам, підрядникам та іншим кредиторам не включаються до складу витрат; ці суми будуть включені до складу витрат при передачі відповідних товарів у виробництво або реалізацію та (за принципом нарахування) при отриманні відповідних послуг, робіт.

139.1.4. Погашення основної суми отриманих позик не відноситься до складу витрат, як не відносились ці позики до складу доходів у момент їх отримання. (При цитуванні і використанні будь-яких матеріалів гіперпосилання на сайт "Профі Вінс" (www.profiwins.com.ua) обов’язкове) Виняток становлять суми поворотної фінансової допомоги, які раніше були включені до складу доходів згідно з пп. 135.5.5 п. 135.5 статті 135 ПКУ з тієї причини, що така фінансова допомога була отримана від осіб, що не є платниками податку на прибуток, і залишилась неповерненою на кінець звітного періоду.

139.1.5. Усі витрати, пов’язані з придбанням (виготовленням, будівництвом) основних засобів та подальшим їх поліпшенням (реконструкцією, модернізацією), з придбанням нематеріальних активів та видобутком корисних копалин не включаються до складу витрат у момент їх здійснення, а включаються в подальшому у сумі нарахованої амортизації; порядок нарахування амортизації розкрито у ст. 144-148 ПКУ.

139.1.6. Не включається до складу витрат оподаткування дивідендів згідно із ст. 153 та нерезидентів згідно із ст. 160 ПКУ.

Податок на додану вартість, сплачений постачальникам (кредиторам) у складі вартості товарів (робіт, послуг), не включається до складу витрат, а відображається як податковий кредит по дебету субрахунку 641 «Розрахунки за податками» (субрахунок другого порядку «Розрахунки з податку на додану вартість) для подальшого зменшення податкового зобов’язання з ПДВ на цю суму.

Підприємства (організації), які не зареєстровані платниками податку на додану вартість (з причин наявності відповідних пільг або незначного розміру доходу, який дозволяє не реєструватись платниками ПДВ), сплачений постачальникам у складі вартості товарів (робіт, послуг) податок на додану вартість включають до вартості цих товарів з подальшим віднесенням до витрат у складі вартості цих товарів (робіт, послуг).

Щодо ситуації, коли підприємство одночасно виконує операції, які підлягають та не підлягають оподаткуванню ПДВ, то, як і раніше, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого постачальникам ПДВ, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях згідно з п. 199.1 ПКУ; за неоподатковуваними операціями сплачений ПДВ включається до вартості придбаних товарів.

139.1.7. Витрати підприємств на утримання материнських компаній та інших органів управління, які є юридичними особами, не включаються до складу витрат і здійснюються за рахунок прибутку, який залишається в розпорядженні підприємств.

139.1.8. Дивіденди сплачують за рахунок чистого прибутку; в бухгалтерському обліку їх нарахування відображають по дебету субрахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».

139.1.9. Цей пункт зазначає неможливість включення до витрат тих витрат, які не підтверджені документально, і розкриває порядок повідомлення органу податкової служби про відсутність документа.

У разі поновлення документа в майбутні звітні періоди підтверджені ним витрати (а також витрати на сплату пені, визначені цим підпунктом) відносять до складу витрат відповідного звітного періоду, про що йдеться у п. 138.11 статті 138 ПКУ.

139.1.10. Вартість торгових патентів не відносять до витрат; у момент придбання в бухгалтерському обліку її відносять до витрат майбутніх періодів, а відшкодування вартості торгових патентів здійснюється у наступні звітні періоди за рахунок нарахованого податку на прибуток.

Якщо підприємство здійснює одночасно діяльність, яка підлягає та не підлягає патентуванню, прибуток від цих видів діяльності визначається окремо, і відшкодування вартості торгових патентів здійснюється тільки за рахунок податку на прибуток від тих видів діяльності, які підлягають патентуванню.

139.1.11. Суми штрафів, пені, неустойки не відносяться до витрат як такі, що виникають у результаті недоліків у господарській діяльності, і на їх суму відповідно не зменшується оподатковуваний прибуток.

139.1.12. Витрати на придбання товарів (робіт, послуг) у фізичної особи-підприємця, платника єдиного податку, не відносяться до складу витрат у зв’язку з тим, що таким чином діє багато схем тіньової економіки - від виплати заробітної плати для зменшення податків, пов'язаних з нею, до сплати значних сум на рахунки фізичних осіб - підприємців для подальшого переведення їх у готівкові кошти. Виняток становить отримання послуг у сфері інформатизації.

139.1.13. Якщо зазначені послуги з консалтингу, маркетингу, реклами придбаваються у нерезидентів, вони включаються до складу витрат у розмірі, що не перевищує 4 % доходу попереднього року (без урахування ПДВ та акцизного збору), а якщо ці послуги придбаваються у постійних представництв нерезидентів, то їх вартість включається до складу витрат у повному обсязі. У п. 160.8 ПКУ йдеться про те, що представництва нерезидентів оподатковуються податком на прибуток як незалежні від таких нерезидентів. У разі неможливості окремо визначити прибуток таких представництв оподатковуваний прибуток визначається органом державної податкової служби як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

Якщо зазначені послуги з консалтингу, маркетингу, реклами придбані у нерезидента, що має офшорний статус, їх вартість не включається до складу витрат у повному обсязі. У п. 161.3 визначено, що офшорний статус мають нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, крім тих, чий неофшорний статус підтверджено відповідними документами.

139.1.14. Витрати, пов'язані з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, можуть бути включені до складу витрат в обсязі не більше 5 відсотків митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом, за винятком випадків, визначених п. 139.1.15 п. 139.1. статті 139 ПКУ.

139.1.15. Крім зазначених у попередньому пп. 139.1.14 п. 139.1. статті 139 ПКУ послуг з інжинірингу, що перевищують 5 % вартості обладнання, до складу витрат такі послуги не включаються також у випадках, коли нерезидент має офшорний статус та не є фактичним отримувачем плати за послуги з інжинірингу.

Зупинімося на податкових різницях. Виходячи з сутності видів витрат, згідно з вимогами статті 139 ПКУ, в бухгалтерському обліку платника з метою обрахування податку на прибуток тимчасові податкові різниці по всіх видах витрат зазначеної статті (крім п. 139.1.9) не виникатимуть.

По окремих видах витрат виникатимуть постійні податкові різниці. Такі види витрат помічено у колонці 4 таблиці 3.9. словами «включаються до...». По окремих видах витрат ніяких різниць не виникатиме.

Наприклад, якщо по рядку 1 таблиці 3.9. помічено, «Включаються до витрат адміністративного характеру або інших витрат», це означає, що виникає постійна різниця. Якщо ж, наприклад, по рядку 2 таблиці 3.9. помічено, «Не включаються», це означає, що різниць не виникає, оскільки ні в бухгалтерському, ні в податкових розрахунках такі витрати не відображаються як витрати діяльності. Зазначені витрати платника податку можуть бути віднесені на збільшення вартості матеріальних (нематеріальних) активів або до дебіторської чи кредиторської заборгованості, або за рахунок прибутку.

Таблиця 3.9.

Відображення в обліку витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку

Підпункт ПКУ

Вид витрат

Кореспонду ючий підпункт пункту 5.3 ЗУ N 344

Включаються /не включаються до витрат у бухгалтерсько му обліку

Відображається на рахунках бухгалтерського обліку

Порядок відображення витрат з метою визначення об'єкта оподаткування відповідно до норм ПКУ

1

2

3

4

5

6

139.1.1.

Витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на: організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям, визначених статтею цього розділу, та витрат, пов'язаних із провадженням рекламної діяльності, які регулюються нормами підпункту статті 5 цього розділу). Обмеження, передбачені абзацом другим цього підпункту, не стосуються платників податку, основною діяльністю яких є організація прийомів, презентацій і свят за замовленням та за рахунок інших осіб; придбання лотерейних білетів, інших документів, що засвідчують право участі у лотереї; фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених статтями цього розділу, та в інших випадках, передбачених нормами цього розділу

5.3.1.

Включаються до витрат адміністративн ого характеру або інших витрат

По дебету рахунків витрат (ад міністра тивних, інших витрат)

Включається до витрат лише у тих платників податку, основною діяльністю яких є організація прийомів, презентацій і свят за замовленням та за рахунок інших осіб

139.1.2.

Платежі платника податку на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами

Не передбачено

Не включаються

По дебету рахунків кредиторів

Не відображаються

139.1.3.

Суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг

Не передбачено

Не включаються

По дебету рахунків кредиторів

Не відображаються

139.1.4.

Витрати на погашення основної суми отриманих позик, кредитів (крім повернення поворотної фінансової допомоги, включеної до складу доходів відповідно до підпункту 135.5 статті 135 цього розділу)

Не передбачено

Не включаються

По дебету рахунків кредиторів

Включається до витрат лише у тих платників податку, які повертають фінансову допомогу кредиторам

139.1.5.

Витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно з статтями 144 - 148 цього розділу з урахуванням пунктів 146.14 та 146.15 статті 146 цього розділу

5.3.2

Відноситься на збільшення первісної вартості об'єкта необоротних активів з наступною амортизацією витрат

По дебету рахунків необоротних активів

Включається до витрат звітного періоду, в якому такі поліпшення були здійснені лише як сума витрат, що пов'язана з поліпшенням та ремонтами об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року

139.1.6.

Суми податку на прибуток, а також податків, установлених пунктом 153.3. статті 153 та статтею 160 цього розділу; податку на додану вартість, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються із сум виплат таких доходів згідно з розділом IV ПКУ. Для платників податку, які не зареєстровані як платники податку на додану вартість, до складу витрат входять суми податків на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів, робіт, послуг, вартість яких належить до витрат такого платника податку. У разі, коли платник податку, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно проводить операції з продажу товарів (виконання робіт, надання послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування, або не є об'єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів, робіт, послуг, які входять до складу витрат, та основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до витрат або вартість відповідного об'єкта основних засобів чи нематеріального активу збільшується на суму, що не віднесена на зменшення податкового зобов'язання з податку на додану вартість такого платника податку згідно з розділом V ПКУ

5.3.3

Включаються до витрат (дебет рахунків 23, 91 -99) частково в частині витрат на придбані послуги та роботи некапітального характеру

По дебету рахунків необоротних активів, запасів, витрат

Включається до витрат у тих платників податку, які не зареєстровані як платники податку на додану вартість

139.1.7.

Витрати на утримання органів управління об'єднань платників податку, включаючи утримання материнських компаній, які є окремими юридичними особами

5.3.6

Включаються до витрат адміністративного характеру

По дебету рахунку 92 «Адміністративні витрати»

Не відображаються

139.1.8.

Дивіденди

5.3.8

Не включаються

Нарахування дивідендів на користь дотримувача по дебету субрахунку 443 «Використа ння прибутку»

Не відображаються

139.1.9.

Витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це органу державної податкової служби та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до або разом із поданням розрахунку податкових зобов'язань за звітний податковий період. Якщо платник податку не подасть у такий строк письмову заяву та не поновить зазначених документів до закінчення податкового періоду, що настає за звітним, не підтверджені відповідними документами витрати не включаються до витрат за податковий звітний період та розрахунку об'єкта оподаткування, і на суму недосплаченого податку нараховується пеня в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України. Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних періодах, підтверджені витрати (з урахуванням сплаченої пені) включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення

5.3.9

Включаються на підставі відповідного наказу або іншого розпорядчого документа керівника підприємства (організації)

По дебету рахунків витрат

Не відображаються у разі відсутності первинних документів, що підтверджують факт нарахування (сплати) відповідних витрат. Відображаються у наступних періодах у разі поновлення зазначених документів

139.1.10.

Вартість торгових патентів, яка враховується у зменшення податкового зобов'язання платника податку в порядку, передбаченому пунктами статті цього розділу

5.3.4

Включаються до витрат адміністративного характеру

По дебету рахунку 92 «Адміністративні витрати»

У складі витрат не відображаються. Відображаються на зменшення податкового зобов'язання звітного періоду (оподатковуваного прибутку)

139.1.11.

Суми штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, які підлягають сплаті платником податку

5.3.5

Включаються до складу інших операційних витрат

По дебету субрахунку 948 «Визнані пені, штрафи, неустойки»

Не відображаються

139.1.12.

Витрати, понесені у зв’язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи-підприємця, що сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв’язку із придбанням робіт, послуг у фізичної особи - платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації)

Відсутній

Включається до витрат виробництва, обігу в частині витрат на придбані послуги та роботи некапітального характеру

По дебету рахунків необоротних активів, запасів, витрат

 

139.1.13.

Витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, крім витрат здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8 статті 160 цього розділу

Відсутній

Включаються до витрат адміністративн ого та/або збутового характеру

По дебету рахунків 92 «Ад міністр ативні витрати», 93 «Витрати на збут»

Не відображаються

139.1.14.

Витрати, понесені (нараховані) у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу (крім витрат, нарахованих на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8) у обсязі, що перевищує 5 відсотків митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом, а також у випадках, визначених пунктом 139.1.15.

Відсутній

Не включаються

По дебету рахунку 15 «Капітальні інвестиції»

Включаються у повному обсязі у платника, який отримав зазначені послуги у постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8; Включаються з обмеженням у 5 % митної вартості обладнання, імпортованого платником податку від решти нерезидентів згідно 3 відповідним контрактом. Також обмеження передбачено у випадках, визначених пунктом 139.1.15.

139.1.15.

Витрати, нараховані у зв’язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, не включаються до складу витрат, якщо виконується будь-яка з умов: а) особа, на користь якої нараховується плата за послуги інжинірингу, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень пункту 161.3 статті 161 цього розділу; б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги

Відсутній

Не включаються

По дебету рахунку 15 «Капітальні інвестиції»

Не включаються лише у випадках, зазначених у даному підпункті. У решті випадків -включаються

_______________________________

1 Відповідно до пункту 1 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ коментований розділ застосовується під час розрахунків з бюджетом, починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року. За окремими положеннями даного розділу існують і інші терміни введення в дію норм ПКУ. Так, методика бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць, яка затверджується у порядку, передбаченому Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», публікується до 1 квітня 2011 року та набуває чинності з 1 січня 2012 року. Суб'єкти господарювання - платники податку на прибуток подають фінансову звітність з урахуванням податкових різниць, починаючи зі звітних періодів 2012 року.

2 Відповідно до статті 1 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» територіальна громада-жителі, об’єднані постійним проживанням у межах села, селища, міста, що є самостійними адміністративно-територіальними одиницями, або добровільне об’єднання жителів кількох сіл, що мають єдиний адміністративний центр.

3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. N 88.

4 Про затвердження типових форм первинного обліку: наказ Мінстату України від 09.10.95 р. N 253.

5 Про затвердження типових форм первинного обліку з обліку касових операцій, наказ Міністерства статистики України від 15.02.96 р. N 51.

6 Про затвердження типових форм первинного обліку по розрахунках з робітниками і службовцями із заробітної плати, наказ Мінстату України від 22.05.96 р. N 144.

7 Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена НБУ від 21.01.2004 р. N 22.

 

МЕНЮ

Закон України «Про Державний бюджет України на 2019 рік» N 2629-VIII

Податковий кодекс України N 2755-VI

Таблиця відповідності видів порушень норм законів типам повідомлень-рішень, які складаються при застосуванні відповідних штрафних санкцій

Календар бухгалтера

Червень 2019
Пн Вт Ср Чт Пт Сб Нд
27 28 29 30 31 1 2
3 4 5 6 7 8 9
10 11 12 13 14 15 16
17 18 19 20 21 22 23
24 25 26 27 28 29 30