logo
Українська (UA)Російський(RU)

На N 7101-1 від 21.09.2010 р.
Кабінета Міністрів України

АПАРАТ ВЕРХОВНОЇ РАДИ УКРАЇНИ
ГОЛОВНЕ НАУКОВО-ЕКСПЕРТНЕ УПРАВЛІННЯ

ВИСНОВОК
на проект Податкового кодексу України

від 30 вересня 2010 року N 16/3-788/7101-1

Головне управління, підтримуючи необхідність систематизації податкового законодавства шляхом його кодифікації, що в цілому сприятиме вирішенню проблем у даній сфері, водночас вважає за доцільне висловити щодо проекту кодексу такі зауваження та пропозиції.

Загальні зауваження

1. Методологічною основою для оцінки законопроектів, які мають форму кодексу, є поняття "кодифікація". У теорії права кодифікація визначається як один із видів, способів систематизації законодавства. Її суть полягає у докорінному переопрацюванні всіх чинних законодавчих актів, які регулюють певне коло однорідних суспільних відносин у відповідній сфері. Як спосіб якісного упорядкування законодавства, кодифікація спрямована на забезпечення його узгодженості і компактності, на вилучення із законодавчого масиву застарілих норм, що не виправдали себе. У процесі кодифікації законодавець прагне об'єднати і систематизувати діючі норми, які виправдали себе, а також переробити їх зміст, викласти нормативні приписи у логічну, внутрішньо узгоджену систему, забезпечити максимальну повноту регулювання відповідних суспільних відносин, а також замінити невдалі, застарілі норми новими.

Результатом кодифікації, яка за своєю природою є формою вдосконалення законодавства, є новий зведений законодавчий акт - кодекс, який замінює нормативні акти, що діяли раніше у відповідній сфері суспільних відносин. Кодифікація може бути галузевою, результатом якої є систематизація норм певної галузі права (наприклад, Цивільний кодекс України), і спеціальною (комплексною), результатом якої є систематизація норм, які утворюють певні інститути права (Митний кодекс України). Судячи з предмета правового регулювання, проект Податкового кодексу є (або, принаймні, має бути) результатом спеціальної (комплексної) систематизації законодавчих норм, що регулюють відносини у сфері оподаткування.

Тим часом, запропонований законопроект за багатьма параметрами не повною мірою відповідає вимогам, які ставляться до законодавчих актів у формі кодексів. Зокрема, одним із вагомих недоліків проекту є неналежний рівень узагальнення та систематизації нормативного матеріалу. Це відображається в тому, що в структурному відношенні проект Податкового кодексу складається із штучно об'єднаних законодавчих актів, які викладені у відповідних розділах Податкового кодексу, що присвячені окремим видам податків і зборів.

Певні зауваження слід висловити відносно структури Податкового кодексу, яка також потребує вдосконалення. Це відображається, по-перше, в тому, що в проекті Кодексу фактично відсутні загальна і особлива частини, що властиво для таких законодавчих актів. По-друге, в тому, що одні його розділи (наприклад, розділ II) поділяються на глави, а інші поділяються безпосередньо на статті. При цьому викликає зауваження розділ II, до якого включені глави під номерами 5, 5-1, 5-2, 5-3, що не властиво для текстів нових законодавчих актів.

Крім того, слід врахувати те, що нормам розділу II також притаманний загальний характер, у зв’язку з чим доцільно норми цього розділу, який регулює загальні питання адміністрування всіх податків, зборів (обов'язкових платежів), включити до загальної частини Кодексу.

Не відповідає проект Податкового кодексу вимогам законодавчої техніки, які ставляться до структури законопроекту в частині, що стосується поділу його на статті. Це відображається в тому, що багато його статей містять занадто велику кількість (інколи змістовно не пов'язаних) положень, а тому виглядають занадто громіздкими, що ускладнюватиме розуміння їх змісту та застосування на практиці. Така вада притаманна, приміром, статті 153, яка має назву "Оподаткування операцій особливого виду". Ця стаття включає 15 частин з їх поділом на велику кількість пунктів, підпунктів, абзаців і займає одинадцять сторінок. В ній пропонується, зокрема, врегулювати питання оподаткування: операцій з розрахунками в іноземній валюті (п. 153.1), операцій із пов'язаними особами (п. 153.2), дивідендів (п. 153.3), операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями (п. 153.4), операцій з відступлення права вимоги (п. 153.5), операцій лізингу (оренди) (п. 153.7), операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами (п. 153.8) тощо. Виходячи з того, що згідно з вимогами законодавчої техніки стаття повинна включати одну або декілька змістовно об'єднаних положень, Головне управління вважає, що дана стаття має складатися із декілька статей, об'єднаних у відповідну Главу, присвячену питанням оподаткування операцій особливого виду. Такі зауваження стосуються багатьох інших статей законопроекту.

Не узгоджується із вимогами вітчизняної законодавчої техніки і запропонована нумерація частин, пунктів та підпунктів. З яких складаються статті законопроекту, що також ускладнить користування Кодексом у разі його прийняття Верховною Радою України. При цьому у законопроекті не завжди проводиться різниця між частиною статті, яка завжди є нормою права, та її пунктами чи підпунктами, які не є завершеними нормами без вихідного положення, сформульованого на початку норми права. Пункти та підпункти використовують, як правило, для визначення, наприклад, переліку пільг та кола осіб, які мають право на податкові пільги тощо. Згідно з правилами законодавчої техніки частини нумеруються арабськими цифрами з крапкою (1., 2., ...), а пункти - арабськими цифрами з дужкою або літерами.

У відносинах між платниками податків та органами державної податкової і митної служби проект надає перевагу останнім, наділяючи їх надмірними повноваженнями, які подекуди входять в суперечність з відповідними нормами Конституції України, що визначають загальні засади конституційного ладу, конституційні права та свободи людини і громадянина (статті 1, 3, 8, 19, 24, 30, 31, 32).

2. Невиправданим і недоцільним виглядає включення до окремої статті 14 законопроекту великого за обсягом переліку "визначення понять", що вживаються у цьому Кодексі, який налічує 270 визначень. До того ж із запропонованих 270 понять близько 50 з них не стосуються прямо системи оподаткування та висвітлюються у чинному законодавстві, що регулює різні сфери суспільних відносин. Зокрема, такі терміни як: "алкогольні напої", "пиво", "спирт етиловий", "тютюнові вироби" вже закріплено у Законі України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"; "біоетанол", "добавки на основі біоетанолу" - у Законі України "Про альтернативні види палива"; "вироблена продукція", "значні запаси корисних копалин", "компенсаційна продукція", "незначні запаси корисних копалин", "пункт виміру" - у Законі України "Про угоди про розподіл продукції"; "земельна ділянка" - у Земельному кодексі України; "земельні поліпшення" - у Законі України "Про оцінку земель"; "консолідований іпотечний борг" - у Законі України "Про іпотечне кредитування, операції з консолідованим іпотечним боргом та іпотечні сертифікати"; "корпоративні права", "господарська діяльність" - у Господарському кодексі України; "корисні копалини" - у Гірничому законі України; "кошти", "операційний (банківський) день", "орган стягнення", "штрафна санкція (штраф)" - у Законі України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"; "магазин безмитної торгівлі", "резиденти", "нерезиденти" - у Митному кодексі України; "операція з давальницькою сировиною", "давальницька сировина" - у Законі України "Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах"; "працівник", "роботодавець" - у Законі України "Про професійні спілки, їх права та гарантії діяльності"; "прибудинкова територія" - у Законі України "Про об'єднання співвласників багатоквартирного будинку"; "дані державного земельного кадастру" - у Законі України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень"; "розміщення відходів" - у Законі України "Про відходи"; "суб'єкт владних повноважень" - у Кодексі адміністративного судочинства України; "цільове призначення земельної ділянки" - у Законі України "Про землеустрій".

Розміщення значної кількості термінів у алфавітному порядку не дає можливості сприйняття інформації у контексті максимально ефективного розгляду та практичного застосування законодавчих норм щодо окремого податку. Було б логічним визначення понять (у разі необхідності) давати безпосередньо у тих розділах та статтях проекту, які присвячені регулюванню відповідних правовідносин у сфері оподаткування. Такий підхід до визначення термінології виглядає більш продуктивним як з точки зору законодавчої техніки, так і з точки зору зручності користування законом, оскільки при цьому відпадає потреба щоразу звертатися до відповідної статті закону, яка містить визначення відповідних термінів. Взірцем у цьому відношенні є, наприклад, Цивільний кодекс України, який містить безліч термінів, понять, зміст яких безпосередньо розкривається у тих його статтях, що присвячені регулюванню відповідних суспільних відносин. Зокрема, такий характер властивий статтям 7, 24, 25, 30 та багатьом іншим статтям ЦК України, які в єдиному контексті із регулюванням відповідних суспільних відносин визначають поняття "звичай", "фізична особа", "цивільна правоздатність фізичної особи", "цивільна дієздатність фізичної особи" тощо.

3. У діючому законодавстві України, на жаль, немає єдиного законодавчого акту, який би врегульовував процесуальний порядок притягнення юридичних осіб до юридичної відповідальності. На сьогоднішній день існує близько 50 законів і законодавчих актів, які визначають цей порядок. Що стосується фізичних осіб (платників податків, службових (посадових) осіб), то їх відповідальність передбачається Кодексом України про адміністративні правопорушення та Кримінальним кодексом України. Проект Кодексу, який розглядається, в разі його прийняття, стане черговим законодавчим актом, який внесе свої відмінності в цю процедуру. Таке становище не можна визнати позитивним. Яскравий приклад цього міститься і в даному проекті. У пункті 42 Прикінцевих та перехідних положень пропонується внести зміни до Кодексу України про адміністративне судочинство (далі - КАСУ). Цими змінами пропонується в порядку особливого провадження в окремих категоріях адміністративних справ врегулювати деякі окремі процесуальні моменти, які стосуються процедури притягнення юридичних осіб до відповідальності. На думку Головного управління це не є предметом врегулювання КАСУ. Тому доцільно було б вилучити положення, які стосуються процесуальних моментів притягнення юридичних осіб до відповідальності як з проекту Податкового кодексу України, так і з інших законодавчих актів, та розробити проект закону (з назвою, наприклад, "Про порядок притягнення до відповідальності юридичних осіб"), в якому передбачатиметься єдиний процесуальний порядок притягнення їх до відповідальності.

В проекті Кодексу, який розглядається, пропонується передбачити такі види юридичної відповідальності, як фінансова, адміністративна та кримінальна (ст. 111 проекту), тоді як вітчизняна юридична доктрина розрізняє конституційну, кримінальну, адміністративну, цивільну та адміністративну види юридичної відповідальності. Фінансова ж відповідальність по суті є різновидом адміністративної відповідальності, оскільки вона застосовується переважно відповідними органами виконавчої влади.

Законопроектом передбачається в якості санкції під час притягнення до фінансової відповідальності юридичних осіб застосування виключно штрафних санкцій, штрафів та пені. В той же час в проекті Кодексу, який розглядається, фактично використовується такий захід, як припинення діяльності платника податків. Це окремий вид стягнення, хоча в проекті цього не зазначено.

На жаль, автори законопроекту не використовують можливості застосування щодо юридичних осіб домірних стримуючих видів стягнень, які можуть справити на правопорушників не менш ефективний вплив, аніж штрафи. У зв’язку з цим слід вказати, що, крім зазначених, до юридичних осіб можуть бути встановлені і такі відомі законодавству інших держав санкції, як:

- оприлюднення інформації про притягнення юридичних осіб до відповідальності;

- попередження і догана;

- обов'язок повернути майнову вигоду;

- усунення з посади керівника;

- конфіскація певних видів майна;

- позбавлення наданих пільг, зокрема, субсидій або податкових переваг;

- позбавлення права займатися певною діяльністю, зокрема заборона укладати певні угоди, отримувати публічні замовлення, випускати певні товари, випускати цінні папери, користуватися дотаціями, субвенціями, іншими формами фінансової допомоги з публічних коштів, користуватися допомогою міжнародних організацій, отримувати субсидії, пільги чи інші блага від держави, рекламувати власну діяльність тощо;

- припинення діяльності підприємства чи його окремих підрозділів на певний строк чи на певній території;

- заборона займатися певним видом діяльності;

- ліквідація суб'єкта господарювання.

З огляду на це використання терміну "фінансова" стосовно відповідного виду відповідальності не відповідатиме змісту стягнення.

Не можна погодитися з пропозицією застосування в якості стягнення пені (Глава 9 Розділу I Загальні положення), яка є одним із інструментів забезпечення виконання зобов'язань в цивільних правовідносинах. Правовідносини між державою та платниками податків, податковими агентами є адміністративними, а тому застосування пені до цих правовідносин є неприпустимим. Того ж самого ефекту можна досягнути шляхом запровадження кваліфікованих складів правопорушень.

При накладенні стягнення повинен враховуватись характер вчиненого правопорушення, особа порушника, його статус (фізична чи юридична особа), ступінь його вини, майновий стан, обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність. З огляду на це санкції статей Податкового кодексу України не можуть бути абсолютно визначеними. Іншими словами, розмір штрафу за те чи інше правопорушення повинен встановлюватися з урахуванням відповідних обставин, наприклад, "у розмірі від 340 до 500 гривень", а не визначатися абсолютною величиною,наприклад, " розмірі 400 гривень" тощо.

До розділу I. Загальні положення

1. Певні зауваження виникають за змістом статті 5 проекту Кодексу, яка визначає "співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами". Так, у п. 5.2 цієї статті пропонується встановити, що "У разі коли поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу". У такий спосіб пропонується встановити якусь субординацію між нормами цього кодексу та нормами інших законів, тоді як Конституція України не передбачає якоїсь субординації між законами України (до яких відноситься і податковий Кодекс), які мають однакову юридичну силу. За усталеною практикою правозастосування у разі виникнення суперечностей (колізій) між окремими законами, які мають однакову юридичну силу, повинен застосуватися закон, прийнятий пізніше.

Тому, очевидно, мова повинна йти про забезпечення взаємоузгодженості законів між собою у процесі законотворчої діяльності. У цьому відношенні за приклад можуть слугувати положення частини 2 статті 4 ЦК України, де визначено, що актами цивільного законодавства (крім Цивільного кодексу України) є також інші закони України, які приймаються відповідно до Конституції України та цього Кодексу. При цьому встановлено, що "якщо суб'єкт права законодавчої ініціативи подав до Верховної Ради України проект закону, який регулює цивільні відносини інакше, ніж цей Кодекс, він зобов'язаний одночасно подати проект закону про внесення змін до Цивільного кодексу України. Поданий законопроект розглядається Верховною Радою України одночасно з відповідним проектом закону про внесення змін до Цивільного кодексу України.

2. Положення пункту 5.3 ст. 5, у якому пропонується, що "інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, наведеному в інших законах" не несе достатнього нормативно-правового навантаження та його доцільно виключити.

3. У пункті 7.2 передбачається, що "під час встановлення податку можуть передбачатися підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування". У зв’язку із цим доцільно уточнити, на підставі яких актів та в якому порядку можуть встановлюватись податки.

4. Положення пункту 9.2, за яким "відносини, що пов'язані із установленням та справлянням мита, регулюються митним законодавством, якщо інше не передбачено цим Кодексом", не повною мірою узгоджується з ст. 7 Митного кодексу України, у якій зазначається, що законодавство України з питань митної справи складається з Конституції України, Митного кодексу, законів України та інших нормативно-правових актів з питань митної справи, виданих на основі та на виконання Конституції України, цього Кодексу та законів України.

5. За змістом пункту 11.1 ст. 11 передбачається застосування спеціальних податкових режимів "у випадках і порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законами України". На наш погляд, у цій нормі створюється передумови до подвійного правового регулювання податкових питань, що на практиці може призвести ускладнень при застосуванні податкового законодавства.

6. Згідно з пунктом 12.3.1 проекту органи місцевого самоврядування при прийнятті рішення про встановлення місцевих податків та зборів одночасно затверджують положення про порядок справляння кожного виду місцевого податку чи збору. На наш погляд, порядок справляння кожного виду місцевого податку чи збору має бути єдиним для всіх платників податку і визначитися у законі.

7. Щодо запропонованих у проекті визначень:

визначення у статті 14.1.97 проекту поняття "лісові землі" (земельні ділянки, на яких розташовані лісові ділянки) не узгоджується із Земельним та Лісовим кодексами України, які використовують відповідне поняття "землі лісового фонду". Відповідно до вказаних актів до таких земель відносяться не лише землі вкриті лісом, а також не вкриті лісом, але надані для потреб лісового господарства (ст. 76 ЗК України). До останніх можуть належати ділянки, зайняті незімкнутими лісовими культурами, лісовими розсадниками і плантаціями, а також лісовими шляхами та просіками, лісовими протипожежними розривами, лісовими осушувальними канавами і дренажними системами (ч. 5 ст. 1 ЛК України), що також можуть бути об'єктами оподаткування;

в підпункті 14.1.7 цієї статті словосполучення "апеляційне оскарження" потрібно замінити словом "оскарження", оскільки термін "апеляційне оскарження" вживається у процесуальному законодавстві і його суть полягає в оскарженні відповідної особою саме рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку. Проект же передбачає оскарження і судових рішень, і рішень контролюючих органів державної податкової служби за процедурами, відповідно, судового або адміністративного оскарження.

8. Деякі визначені у ст. 16 обов'язки платників податків потребують техніко-правового коригування шляхом наповнення їх конкретним юридичним змістом. Так, у визначенні обов'язку "подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів" (п. 16.4) доцільно уточнити, про які "інші документи" йдеться, та на підставі яких актів законодавства вони визначаються. У положенні "не перешкоджати діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов'язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи" (пп. 16.4.6) доцільно уточнити, про які "законні вимоги" йдеться.

9. У ст. 17 доцільно розширити перелік прав платників податків, зокрема, шляхом надання права на подання звернень з питань застосування податкового законодавства, права на отримання податкових консультацій та роз'яснень тощо.

10. Окремі права органів державної податкової служби, які пропонується визначити у ст. 20 сформульовані недостатньо чітко. Так, право "залучати, у разі необхідності, фахівців, експертів та перекладачів" (пп. 20.1.26) потребує уточнення, оскільки неясно, про спеціалістів з яких питань йдеться та в яких випадках, вони можуть залучатися. Потребує уточнення положення: "надавати відстрочення та розстрочення податкових зобов'язань, а також приймати рішення про списання безнадійного боргу в порядку, передбаченому законом" (пп. 20.1.32) неясно, про який закон йдеться. Логічно було б, щоб ці питання регламентувалися податковим кодексом. Крім того, у праві "отримувати від нотаріусів на письмові запити інформацію про вступ фізичної особи у вправа спадкоємця із обов'язковим зазначенням повних даних про таку особу (П. І. Б., N та серія паспорта, р/н, місце проживання тощо) та дані про майно (нерухоме, рухоме, кошти тощо), отримане за спадком" (пп. 20.1.39) слід більш чітко виписати перелік даних, щодо яких подається запит, оскільки за пропонованою нормою до них можуть бути віднесені і відомості особистого характеру. Принагідно зазначимо, що згідно ст. 32 Конституції України "ніхто не може зазнавати втручання в його особисте і сімейне життя, крім випадків, передбачених Конституцією України".

11. У ст. 21 доцільно дещо розширити перелік обов'язків контролюючих органів, зокрема, шляхом покладення на них обов'язку надання податкових консультацій платникам податків з питань нарахування та сплати податків.

Крім того, пропонуємо більш чітко визначити відповідальність посадових осіб податкових органів за невиконання своїх обов'язків, наприклад, за безпідставне неприйняття документів, за невидачу документів у терміни, передбачені Податковим кодексом, за ненадання консультацій тощо.

12. У ст. 22 доцільно передбачити, що об'єкти оподаткування визначаються на підставі цього Кодексу. Адже пропозиція визначити об'єкти оподаткування на підставі податкового законодавства (як пропонується у проекті) не сприятиме їх зрозумілості, чіткості та доступності, а навпаки, ускладнюватиме механізм нарахування й обчислення податків та зборів, сприятиме формуванню в Україні громіздкої системи податкового законодавства. Аналогічне застереження стосується положень ст. ст. 25, 30, 31, 35, 36, 38 щодо визначення ставок податку та податкових пільг, строків і порядку сплати податків та зборів, виконання податкового обов'язку.

13. Відповідно до п. 39.15 ст. 39 "для товарів (супутніх послуг), раніше ввезених на митну територію України у митному режимі імпорту або реімпорту, звичайною ціною продажу (поставки) на митній території України вважається ринкова ціна, але не нижче митної вартості товарів (супутніх послуг), з якої були сплачені податки і збори (обов'язкові платежі) під час їх митного оформлення". Вважаємо, що ця пропозиція проекту потребує додаткового обґрунтування. Зокрема, не враховуються випадки, коли певна частина товару може з об'єктивних причин втратити свій товарний вид і її реалізація можлива за нижчою ціною ніж та, яка була задекларована на митниці (наприклад, овочева продукція або фрукти).

На наш погляд, потребує більш докладного обґрунтування пропозиція, п. 39.16, відповідно до якої "обов'язок доведення того, що ціна договору (провочину) не відповідає рівню звичайної ціни, покладається на орган державної податкової служби у порядку, встановленому законом. Для доведення відповідності ціни господарської операції рівню звичайної ціни платник податків зобов'язаний за письмовою вимогою подати органу державної податкової служби за місцем реєстрації відомості за переліком, встановленим центральним органом державної податкової служби України". Для уникнення неузгодженостей між платниками податків та органами податкової служби такий порядок має міститися у поданому кодексі. Крім того, неясно, в якому порядку та кому має зробити запит орган державної податкової служби.

14. Проектом чітко декларується заборона примусового стягнення платежів, що мають ознаки податку, збору в будь-якій формі і в будь-який спосіб, відмінних від тих, які передбачає цей Кодекс, зокрема у вигляді цільових надбавок до цін (тарифів) на товари (роботи, послуги). Зауважимо, що сьогодні існує численний перелік таких платежів, які встановлюються різними установами та органами влади,проте у проекті відсутня позиція щодо таких зборів (наприклад, в аеропортах, морських портах тощо).

До розділу II. Адміністрування податків, зборів (обов'язкових платежів)

1. У ст. 40 зазначається, що "цей розділ визначає порядок адміністрування податків та зборів, визначених у розділі І цього Кодексу, а також порядок контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства у випадках, коли здійснення такого контролю покладено на контролюючі органи". У змісті цієї норми доцільно уточнити, про яке інше законодавство йдеться.

2. Змістовно дещо некоректною видається норма п. 41.5 статті 41 проекту, за якою "органами стягнення є виключно органи державної податкової служби, які уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу у межах компетенції, а також державні виконавці в межах їх компетенції", оскільки державні виконавці є посадовими особами органів державної виконавчої служби. У зв’язку із зазначеним, логічним було б до органів стягнення віднести не державних виконавців, а органи державної виконавчої служби.

3. У п. 52.1 доцільно встановити строк, протягом якого контролюючий орган має надати податкову консультацію. Пропонуємо також записати, що консультації надаються безплатно.

4. Вразливою в теоретичному відношенні є глава 3 розділу II, яка фактично надає податковим консультаціям та податковим роз'ясненням статус офіційного тлумачення законів, яке за змістом відповідних положень Конституції України здійснює Конституційний Суд України. На думку управління, відповідні консультації та роз'яснення не можуть оскаржувати ся в суді, як це передбачено у ст. 18 цього проекту. За усталеною практикою у суді можуть оскаржуватися лише рішення, дії органів податкової чи митної служби, які тягнуть відповідні юридичні наслідки. Що стосується відповідних консультацій та роз'яснень, то вони за своєю природою не є актами застосування права (правовими актами), а тому не можуть бути оскаржені в суді.

Вважаємо, що для відповідних цілей може бути використана така форма нормативно-правового акта як інструкція. Такі інструкції можуть затверджуватися наказами відповідних органів з метою надання роз'яснень щодо застосування тих чи інших норм податкового законодавства.

5. В обох абзацах пункту 57.3 словосполучення "апеляційного оскарження" потрібно замінити іншими термінами, які б відповідали передбаченим проектом видам оскарження: адміністративного оскарження, яке має два рівні (див. ст. 55 проекту), і судового оскарження. Адже із вказаної норми проекту випливає, що платнику податків надається можливість узгодити розміри сум грошового зобов'язання, пені та штрафних санкцій і самостійно (тобто, добровільно) погасити (сплатити) їх тільки після апеляційного оскарження судового рішення. Аналогічний порядок добровільної сплати грошових зобов'язань доцільно, на наш погляд, передбачити для платників податків і при адміністративному оскарженні (ст. 55 проекту) рішень контролюючих органів щодо сплати грошових сум.

6. Стаття 62 містить положення, за яким податковий контроль здійснюється за допомогою "інших способів контролю, передбачених цим Кодексом". Вважаємо, що наявність таких норм сприятиме не підвищенню ефективності, а, навпаки ускладненню здійснення податкового контролю та практичного застосування норм Кодексу.

7. Пунктом 63.5 статті 63 проекту врегульовується питання запровадження державного реєстру фізичних осіб - платників податків. У такий спосіб забезпечується заміна ідентифікаційного номера особи на реєстраційний номер облікової картки таких платників. З метою недопущення створення незручностей платникам податків - фізичним особам у проекті доцільно було б передбачити автоматичний режим заміни ідентифікаційного коду на реєстраційний номер на підставі відомостей, що використовувалися таким платником податку при оформленні ідентифікаційного коду без застосування обтяжливої та трудомісткої процедури повторного подання інформації для формування облікової карти платника податку - фізичної особи.

8. Стаття 84 присвячена питанням проведення експертизи під час здійснення податкового контролю органами державної податкової служби. При цьому ні вибір експерта, ні розмір плати за проведення експертизи жодним чином не регулюється. Вважаємо, що це може призвести до запрошення експерта, який має упереджене ставлення до платника податків, та до неефективного витрачання коштів.

9. Статтями 117 - 121 проекту штрафні санкції за порушення певних правил податкового законодавства встановлюються у фіксованих сумах, що в умовах постійно високої інфляції призводитиме до нівелювання їх значення як інструменту покарання за неправомірні дії.

10. Положення пункту 94.6.2 проекту Кодексу щодо врегулювання процедури накладання арешту коштів на рахунку платника податків шляхом подання відповідної позовної заяви органу державної податкової служби виключно на підставі рішення суду є незрозумілим і потребує доопрацювання. З одного боку, не зрозуміло, за яким процесуальним порядком повинна розглядатись ця позовна заява, а з іншого боку, не враховується те, що процедура позовного провадження застосовується з метою врегулювання будь-яких спірних правовідносин між фізичними, юридичними особами або державними органами з метою відновлення порушених прав. У даному випадку спірні правовідносини відсутні, а адміністративний арешт майна або коштів використовується як превентивний запобіжний захід з метою забезпечити виконання суб'єктом господарювання або фізичною особою фіскальних зобов'язань перед державою,а також можливої конфіскації майна або коштів в разі застосування цього виду стягнення або покарання.

До розділу III. Податок на прибуток підприємств

1. У статті 133 проекту до платників податку пропонується віднести "управління залізниці, яке отримує прибуток від основної діяльності залізничного транспорту. Перелік робіт та послуг, що належать до основної діяльності залізничного транспорту, визначається Кабінетом Міністрів України. Доходи залізниць, отримані від основної діяльності залізничного транспорту, визначаються в межах надходжень доходу, перерозподіленого між залізницями у порядку, що встановлюється Кабінетом Міністрів України" (підпункт 1.1.1) та "підприємства залізничного транспорту та їх структурні підрозділи, які отримують прибуток від неосновної діяльності залізничного транспорту" (підпункт 1.1.2). Оскільки Кодекс має визначати загальні правила оподаткування, то певні особливості щодо оподаткування окремих галузей було б логічно включити окремим підпунктом, зокрема як це передбачено для НБУ, установ кримінально-виконавчої системи.

2. Пропозиція підпункту 133.1.4, якою до переліку платників податку віднесено "неприбуткові установи та організації в разі отримання прибутку від неосновної діяльності та/або доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до цього розділу" потребує уточнення, оскільки при практичному застосуванні може тлумачитися неоднозначно. Зокрема, з врахуванням вимог статті 157 розділу III проекту, якою визначаються умови оподаткування неприбуткових організацій, можливо положення зазначеного підпункти слід викласти наступним чином - "неприбуткові установи та організації в частині прибутку, отриманого від неосновної діяльності, та/або доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до цього розділу".

3. Вважаємо, що статті 135 та 136 мають містити виключний перелік доходів, які враховуються (чи не враховуються) при визначенні об'єкта оподаткування, і не включати "інші доходи".

4. Підпункт 136.1.23 містить тимчасові (до 1 січня 2016 року) положення, які регулюють особливості формування доходів однієї галузі, зокрема суб'єктів кінематографії (виробників фільмів). Враховуючи, що подібні положення мітить розділ XIX, логічно цю норму викласти саме в цьому розділі.

5. Пропозиція підпункту 139.1.6, згідно з якою не включаються до складу витрат "суми податку, а також податків, установлених пунктом 153.3 статті 153 та статтею 160 цього розділу; податку на додану вартість, включеного до ціни товару (роботи, послуги), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання, податків на доходи фізичних осіб, які відраховуються із сум виплат таких доходів згідно з розділом IV цього Кодексу", потребує уточнення. Зокрема, неясно, сума якого саме податку мається на увазі у цьому положенні. Крім того, пунктом 153.3 статті 153 проекту, на який здійснено посилання, не встановлюються податки, а визначається порядок оподаткування дивідендів. Відповідно статтею 160 проекту визначається порядок оподаткування нерезидентів.

6. Необґрунтованою вважаємо пропозицію абзацу "а" підпункту 138.11.6 проекту, якою пропонується зменшити з 5 до 4 % суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які добровільно може перераховувати платник податку протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій.

Крім того, у абзаці "б" цього ж підпункту 138.11.6 пропонується відносити на собівартість без обмежень суми коштів, перераховані підприємствами всеукраїнських об'єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, на яких працює за основним місцем роботи не менш як 75 відсотків таких осіб, цим об'єднанням для ведення благодійної діяльності. Чинним Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" такі витрати обмежуються 10 відсотками оподаткованого прибутку попереднього звітного періоду. Такі ж обмеження передбачені положеннями абзаців "г" та "д" цього ж підпункту 138.11.6 проекту.

7. Підпунктом 139.1.1 визначаються витрати, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку. До них пропонується віднести "фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених статтями 142 і 143 цього розділу, та в інших випадках, передбачених нормами цього розділу". На наш погляд, зазначене положення має досить загальний характер і при практичному застосуванні може тлумачитися неоднозначно.

8. До витрат платника податку пропонується віднести "витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації у вітчизняних або закордонних навчальних закладах, якщо наявність сертифікату про освіту в таких закладах є обов'язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності, в тому числі, але не виключно вищих та професійно-технічних навчальних закладах фізичних осіб (незалежно від того, чи перебувають такі особи у трудових відносинах з платником податку), які уклали з ним письмовий договір (контракт) про взяті ними зобов'язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років" (підпункт 140.1.2).

Причому зазначається, що у разі виникнення розбіжностей між органом державної податкової служби та платником податку стосовно зв’язку витрат на цілі, обумовлені цим підпунктом, з основною діяльністю платника податку, такий орган державної податкової служби зобов'язаний звернутися до центрального органу виконавчої влади у галузі освіти, експертний висновок якого є підставою для прийняття рішення органом державної податкової служби. Головне управління звертає увагу на те, що надання таких експертних висновків підвищить навантаження на відповідний державний орган, що потребуватиме додаткових фахівців і, відповідно, додаткового бюджетного фінансування. Крім того, така експертиза входить у суперечність з функціональним призначенням центрального органу виконавчої влади у галузі освіти. Така умова є досить спірною.

9. Згідно з пунктами 138.11.3; 140.1.5; 156.1.2 на собівартість відносяться витрати платника податку на проведення реклами, проте не встановлено розмір таких витрат.

10. Потребує додаткового обґрунтування пропозиції пункту 144.2, якою пропонується включити до загального переліку витрат витрати, які не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат, витрати на "придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами - платниками податку; виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм". Можливо більш логічно виділити такі положення в окрему норму.

11. Проектом значно розширено класифікаційні групи основних фондів з 4 (за діючими нормами) до 16. При цьому кожній класифікаційній групі присвоєно мінімально допустимий строк корисного використання (в залежності від групи становить від 2 до 20 років). Проте докладних обґрунтувань щодо доцільності запровадження й застосування такого строку та його відповідності кожній із запропонованих груп у поданих до проекту документах не наведено. Аналогічне зауваження стосується і строку дії права користування, що встановлюється пропозиціями проекту для нарахування амортизації нематеріальних активів із застосуванням прямолінійного методу.

12. Положення абз. 2 підпункту 146.16 статті 146 проекту відповідно до якого "сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів та витрат на ремонт, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані, включається до доходів платника податку, а сума перевищення первісної вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку", містить передумови для можливих зловживань при застосуванні цієї норми.

13. У положенні пункту 150.3, відповідно до якого "у разі, коли збиток як результат розрахунку об'єкта оподаткування декларується платником податку протягом чотирьох послідовних податкових періодів, орган державної податкової служби має право провести позапланову перевірку правильності визначення об'єкта оподаткування. В інших випадках наявність значення такого збитку не є достатньою підставою для проведення такої позапланової перевірки", з метою усунення неоднозначного тлумачення, пропонуємо замість слів протягом чотирьох послідовних податкових періодів" записати "протягом чотирьох послідовних річних податкових періодів".

14. На наш погляд, положення пунктів 152.4 - 152.5, якими регулюється порядок бухгалтерського обліку, зокрема бухгалтерського обліку тимчасових та постійних податкових різниць, умови ведення спрощеного бухгалтерського обліку та регістрів бухгалтерського обліку, не є предметом податкового законодавства.

15. Недостатньо обгрунтованою вважаємо пропозицію пункту 154.1 статті 154, згідно з якою звільняється від оподаткування прибуток підприємств та організацій, які засновані громадськими організаціями інвалідів і є їх повною власністю.

16. З огляду на зміст статті 161 проекту було б логічно її назву "Спеціальні правила" замінити на "Спеціальні правила оподаткування прибутку нерезидентів".

17. У проекті з метою залучення інвестицій в оновлення основних засобів, створення додаткових робочих місць, збільшення обсягів виробництва продукції, робіт, послуг, для новоутворених суб'єктів господарювання - юридичних осіб до 1 січня 2016 року пропонується встановити нульову ставку податку на прибуток. У той же час, для підтримки вже діючих підприємств, які в більшості мають значно зношені основні фонди,було б логічним звільнити від оподаткування приток спрямований на модернізацію та оновлення технічного парку підприємства.

До розділу IV. Податок на доходи фізичних осіб

1. Згідно з підпунктом 164.1.1 "Загальний оподатковуваний дохід складається з 1) доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), 2) доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та 3) доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом". З метою усунення неоднозначного тлумачення цієї норми при її практичному застосуванні було б логічним у цій статті проекту чітко визначити всі об'єкти оподаткування.

2. Згідно з пп. 164.2.18 до загального місячного оподатковуваного доходу платника включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, а саме у вигляді вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку в безоплатне користування. У даному випадку неясно, в який спосіб має здійснюватися легалізація (декларування) такого доходу з метою його подальшого оподаткування. Більш того, викликає сумнів доцільність запровадження такого порядку у випадках надання так званих додаткових благ особам, що перебувають у родинному чи дружньому зв'язках тощо.

Слід також конкретизувати, що саме включає в себе такий дохід, як вартість харчування, безоплатно отриманого платником податку. Зокрема, чи включаються до цих доходів вартість харчових продуктів, які згідно з чинним законодавством безоплатно надаються окремим категоріям працівників зі шкідливими умовами праці.

Згідно з проектом до загального місячного оподатковуваного доходу платника включається дохід, отриманий платником податку у вигляді вартості послуг домашнього обслуговуючого персоналу, безоплатно отриманих платником податку, включаючи працю підпорядкованих осіб, а також осіб, що перебувають на військовій службі чи є заарештованими або ув'язненими. При цьому під терміном "послуги домашнього обслуговуючого персоналу" маються на увазі послуги з побутового обслуговування фізичної особи, членів її сім'ї або від імені чи за їх дорученням будь-якої третьої особи, включаючи ремонт або спорудження об'єктів рухомого чи нерухомого майна, що належить таким особам або використовується ними. Навряд чи коректно спорудження об'єктів рухомого чи нерухомого майна кваліфікувати як послуги побутового характеру. Крім того вважаємо, що таку норму складно буде адмініструвати.

3. Згідно з п. 164.6 ст. 164 під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму страхових внесків до Накопичувального фонду. У проекті слід визначити, що такий порядок вводиться з моменту запровадження Накопичувальної пенсійної системи.

4. Пропозиція підпункту 165.1.39, згідно з якою до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються доходи у вигляді "вартості дарунків платнику податку, якщо їх вартість не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі", потребує уточнення. Зокрема, недостатньо чітко визначено, в якому розмірі грошові подарунки підпадають під оподаткування. Крім того, неясно, чи оподатковуватимуться подарунки, які подаровані членами сім'ї і яким чином буде встановлюватися факт такого дарування. Принагідно відзначимо, що згідно з чинною нормою Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" "не підлягають оподаткуванню доходи як кошти або майно (майнові чи немайнові права), подаровані одним членом подружжя іншому, у межах їх частини спільної часткової чи спільної сумісної власності, а також батьками дітям, у тому числі зачатим за життя та народженим після, і дітьми батькам, у межах їх частини спільної часткової власності згідно із законом" (стаття 14).

5. Пропозиція пп. 166.3.3 ст. 166, згідно з якою суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості здобуття середньої професійної або вищої освіти такого платника податку та/або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, який не одержує заробітної плати, звужує права даної категорії осіб. Адже за чинним порядком (пп. 5.3.3 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб") до податкового кредиту може включатися сума коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення, але не більше суми, визначеної у підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону, у розрахунку за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року.

6. Ставка податку становить 10 відсотків бази оподаткування щодо доходу у формі заробітної плати, визначеного згідно із пунктом 164.6 статті 164 цього розділу, шахтарів - працівників, які видобувають вугілля, залізну руду, руди кольорових і рідкісних металів, марганцеві та уранові руди, працівників шахтобудівних підприємств, які зайняті на підземних роботах повний робочий день та 50 відсотків і більше робочого часу на рік, а також працівників державних воєнізованих аварійно-рятувальних служб (формувань), у тому числі спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань цивільного захисту, у вугільній промисловості, - за Списком N 1 виробництв, робіт, професій, посад і показників на підземних роботах, на роботах з особливо шкідливими і особливо важкими умовами праці, зайнятість в яких повний робочий день дає право на пенсію за віком на пільгових умовах, затверджених Кабінетом Міністрів України. Зауважимо, що встановлення пільгової ставки оподаткування працівникам окремої галузі не повною мірою відповідає основному принципу оподаткування - принципу рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до усіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу (пункт 4.3 статті 4 проекту). Крім того, зазначений Список N 1 містить не тільки шахтарів, які працюють на роботах з особливо шкідливими і особливо важкими умовами праці, а ще й металургів, працівників хімічного виробництва тощо. Цілком логічно, що працівники цих галузей також мали б право на пільгову ставку оподаткування.

7. Проектом пропонується оподатковувати за ставкою 5 % проценти на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий) та проценти на вклад (депозит) члена кредитної спілки у кредитній спілці у випадку, якщо загальна сума отриманих процентів перевищує двократний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, з урахуванням кількості місяців, за які відповідно до договору нараховується (виплачується) такий дохід. На наш погляд, встановлення зазначеної межі, з одного боку, значно ускладнить адміністрування такого порядку оподаткування, а з іншого - призведе до поручення банківської таємниці щодо вкладів, оскільки потребуватиме контролю за всіма вкладами тієї чи іншої фізичної особи, яка має вклади у різних фінансових установах. Можливо більш прийнятним було б все ж оподаткування процентів незалежно від їх розміру.

Слід звернути увагу на те, що у проекті чітко не визначено, в який спосіб власник депозитного рахунку має повідомити всіх податкових агентів про зазначене перевищення його доходів по депозитних рахунках для нарахування йому податку та в якому порядку він має сплачувати податок та здійснювати "остаточний розрахунок", якщо прийме рішення про подання податкової декларації за результатами звітного року (підпункт 170.4.5).

8. У п. 177.9 доцільно визначити терміни видання центральним органом державної податкової служби інструкції з питань застосування норм цієї статті та провадження безоплатних роз'яснень порядку документального підтвердження прав на податкову знижку та подання податкової декларації.

9. Для уникнення неоднозначних тлумачень доцільно було б безпосередньо у статті 167 визначити всі можливі ставки податку чи хоча б зробити посилання на конкретні норми, а не обмежуватися загальною нормою щодо того, що "ставка податку може становити інший розмір, визначений відповідними нормами цього розділу" (пункт 167.5).

10. Для унеможливлення прийняття суб'єктивних рішень податковими органами вважаємо необхідним більш чітко визначити обов'язки платника податків. Зокрема, це стосується виразу: "вести облік доходів і витрат в обсягах, достатніх для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі коли такий платник податку зобов'язаний цим розділом подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку". Вважаємо за необхідне безпосередньо в цій статті визначити випадки,коли подання податкової декларації є обов'язковим (або хоча б зробити посилання на конкретні норми) (п. 176.1).

До розділу V. Податок на додану вартість

1. Пропозиціями проекту передбачено подання платником податку разом з податковою звітністю за відповідний звітний період органу державної податкової служби копій записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних за такий період в електронному вигляді. Управління звертає увагу на позитивні наслідки запровадження законодавчої пропозиції. Зокрема, впровадження системи надання ДПА копій реєстрів, виданих та отриманих податкових накладних з ПДВ в електронному вигляді, дозволить покращити адміністрування ПДВ (існуватиме автоматизований контроль за повнотою і своєчасністю надходження ПДВ; скорочення кількості та терміну податкових перевірок та витрат на їх проведення; оперативність у визначенні обсягів відшкодування ПДВ; скорочення можливостей ухиляння від сплати ПДВ та ліквідація "фіктивних фірм" тощо), що призведе до збільшення надходжень від податку тощо.

У той же час слід звернути увагу на те, що з наданням платником податку ДПА повної інформації щодо операцій закупівель та продажу (оскільки така інформація міститься у податкових накладних з ПДВ) оприлюднюється його господарська діяльність. Водночас, проектом не встановлюються додаткові умови відповідальності посадових осіб ДПА за розголошення такої інформації, що може нанести значну шкоду суб'єкту господарювання.

2. Пропозиція пункту 200.11 статті 200 проекту, згідно з якою "за наявності визначених Кабінетом Міністрів України підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки", не узгоджується з вимогами статті 111 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", якими встановлено, що позапланова виїзна перевірка може здійснюватися лише на підставі рішення суду. Орган державної податкової служби, який ініціює проведення позапланової виїзної перевірки, подає до суду письмове обґрунтування підстав такої перевірки та дати її початку і закінчення, склад осіб, які будуть проводити таку перевірку, документи, які свідчать про виникнення підстав для проведення такої перевірки, інформацію про вид та кількість перевірок, проведених органами державної податкової служби щодо суб'єкта господарської діяльності та наслідки таких перевірок за попередні три роки, а також на вимогу суду - інші відомості.

3. Зважаючи на те, що послуги з санаторно-курортного лікування та оздоровлення інвалідів-спинальників є дорожчими порівняно з аналогічними послугами для інших категорій громадян, доцільно було положення статті 209 щодо звільнення від оподаткування ПДВ поширити на операції з поставки путівок на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України інвалідів-спинальників.

4. Проектом (п. 210.6) пропонується обмежити використання в розрахунку податкового кредиту протермінованих накладних. Зокрема, встановлено, що "у разі коли платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом трьох звітних періодів з дати виписки податкової накладної". Погоджуючись з необхідністю врегулювання ситуацій, коли, наприклад, для формування податкового кредиту надається накладна трирічної давності, разом із тим вважаємо, що потребує обґрунтування і 3-місячний термін можливості включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.

5. Згідно з проектом при експорті товарів встановлюється нульова ставка оподаткування. При цьому не врегульовується ситуація, коли експортер - платник податку закуповує товар для експорту у неплатників податку. У такому випадку сплачений при покупці ПДВ враховується в ціні товару, у зв’язку з чим навряд чи можна сказати, що експортний товар оподаткований за нульовою ставкою.

6. Новелою проекту Податкового кодексу є запровадження автоматичного бюджетного відшкодування ПДВ з врахуванням визначених цим проектом умов. Головне управління вважає зазначені умови недостатньо обґрунтованими. Зокрема, згідно з пунктом 200.19 проекту платник податку, щоб отримати право на автоматичне бюджетне відшкодування ПДВ, має одночасно відповідати таким критеріям: не перебувати у судових процедурах банкрутства; здійснювати операції, до яких застосовується нульова ставка ПДВ; середня заробітна плата усіх працівників має не менш ніж у два рази перевищувати мінімальний встановлений законодавством рівень у кожному з останніх чотирьох звітних податкових періодів (кварталів); чисельність працівників, які перебувають у трудових відносинах з такими платниками податку, перевищує 20 осіб, або має основні фонди питома вага амортизаційних відрахувань, нарахованих на такі фонди у складі витрат, вище середнього по галузі або рівень податкового зобов'язання з податку на прибуток є вищим від середнього по галузі. Можна припустити,що виконати зазначені умови для отримання автоматичного відшкодування зможуть одиниці.

До розділу VI. Акцизний податок

1. Положеннями п. 215.3 ст. 215 "Підакцизні товари та ставки податку" пропонується суттєве збільшення ставок акцизного збору у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції) на деякі товари, зокрема, на спирт етиловий, алкогольні напої; тютюнові вироби; легкі дистиляти, бензини спеціальні, бензини моторні, середні і важкі дистиляти, гас; кузови для моторних транспортних засобів товарної позиції 8703; мотоцикли (включаючи мопеди) та велосипеди з допоміжним мотором, з колясками або без них, крім тих, що з поршневим двигуном з іскровим запалюванням з кривошипно-шатунним механізмом; коляски.

При цьому збільшується і розмір мінімального акцизного податкового зобов'язання зі сплати акцизного податку за 1000 штук сигарет без фільтра, цигарок (код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД 2402 20 90 10) та за 1000 штук сигарет з фільтром (код товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД 2402 20 90 20). У зв’язку з цим вважаємо, що посилення податкового тиску на вищезазначену продукцію має здійснюватися поступово і виважено. У протилежному випадку можлива дестабілізація ринків цієї продукції, в тому числі зменшення обсягів виробництва, що в свою чергу може призвести до зменшення надходжень до Державного бюджету України.

Крім того, положеннями п. 215.3.4 цієї ж статті пропонується встановити ставку акцизного податку на скраплений газ (пропан або суміш пропану з бутаном) (код товару (продукції) згідно УКТ ЗЕД 2711 - гази нафтові та інші вуглеводні в газоподібному стані) розміром 40 євро за 1000 кг. Натомість у наведеному у пункті 215.1 виключному переліку підакцизних товарів дана продукція не передбачається. Така ситуація при застосуванні зазначених положень кодексу може викликати колізію у законодавстві.

2. У положеннях п. 221.5 - 221.7 статті 221 "Особливості обчислення податку з тютюнових виробів" зроблено спробу врегулювання правовідносин, які передують у часі набуттю чинності положеннями цього проекту. Але це, на нашу думку, є прямим порушенням вимог частини першої статті 58 Конституції України, якою закріплюється, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

3. Проектом встановлено нульову ставку акцизного збору на спирт коньячний, ввезений на митну територію України та вироблені в Україні спирт коньячний і спирт етиловий ректифікований виноградний, які використовуються при виробництві коньяків (бренді) та вин; а також на спирт коньячний, реалізований підприємством, яке має ліцензію на виробництво спирту коньячного, іншому підприємству, яке має ліцензію на виробництво спирту коньячного або коньяку, відповідно до виданого згідно з чинним законодавством наряду.

Звертаємо увагу на відсутність цих норм у тексті запропонованого Податкового кодексу, що дозволяє зробити висновок про скасування дії передбачених чинним законодавством тимчасових знижених ставок акцизного збору на вищенаведену продукцію (оскільки пп. 215.2.1 п. 215.2 статті 215 "Підакцизні товари та ставки податку" передбачається, що ставки податку встановлюються цією статтею і є єдиними на всій території України). Це, в свою чергу, призведе до виникнення негативних наслідків для вітчизняного виробництва алкогольної продукції.

4. Вважаємо за доцільне доповнити положення цієї статті нормами, які прописують умови реалізації парфумерних рідин, а також спирту етилового, який використовується як лікарський засіб,та спиртових або водно-спиртових настойок.

До розділу VII. Податок на транспортні засоби

Запропонований порядок щорічної індексації ставок податку на транспортні засоби для компенсації впливу інфляційних процесів на їх розмір, враховуючи особливості сплати даного виду податку (щороку або один раз на два роки, але не пізніше першого півріччя року, в якому провадиться технічний огляд), а також різновекторність показника індексу споживчих цін (інфляція, дефляція), що може мати місце у різні податкові періоди, своїм наслідком може мати зростання ризиків як для платника податку (переплата), так і для бюджетів (недоплата), а також ускладнення контролю за сплатою податку.

Крім того, вважаємо, що запропонований порядок оподаткування фактично позбавляє Верховну Раду України повноваження встановлювати ставку оподаткування. Адже, індекс споживчих цін розраховується, відповідно до законопроекту, центральним органом виконавчої влади із забезпечення реалізації державної політики у галузі статистики і саме цей індекс (який жодним органом більше не розглядається та не затверджується) і становить основу для розрахунку ставки оподаткування. Аналогічне зауваження - до статті 10 розділу VIII, статті 4 розділу IX, статті 5 розділу XI) тощо. Вважаємо, що механізм індексації можна залишити,але проіндексовані ставки оподаткування мають затверджуватися шляхом внесення змін до Податкового кодексу.

До розділу VIII. Екологічний податок

У підпункті 250.1.3 статті 250 проекту варто уточнити випадки, коли органи державної податкової служби залучають, за попереднім погодженням, працівників органів охорони навколишнього природного середовища, державної санітарно-епідеміологічної служби та інших для відповідної перевірки правильності визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, скидів та розміщення відходів, фактичних обсягів радіоактивних відходів. Не зрозуміло у даному випадку, таке залучення має здійснюватись постійно, чи у певних випадках, наприклад,відповідно до плану перевірок.

До розділу IX. Рентна плата за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та магістральними нафтопродуктоводами природного газу та аміаку територією України

Управління звертає увагу на те, що статтею 253 ставки оподаткування визначені як плата за транспортування однієї тонни нафти магістральними нафтопроводами та однієї тонни нафтопродуктів магістральними нафтопродуктоводами без урахування плеча транспортування,що суперечить власне суті транспортних тарифів.

До розділу XII. Місцеві податки і збори

1. Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки

1. Проект чітко не визначає, що таке об'єкт житлової нерухомості, особливо в частині такого його типу як житловий будинок садибного типу, який згідно з проектом визначається як житловий будинок, розташований на окремій земельній ділянці, який складається із житлових та допоміжних (нежитлових) приміщень. При цьому поняття "допоміжні (нежитлові) приміщення" у проекті не визначається.

2. Викликає заперечення законодавча пропозиція щодо надання права сільським, селищним та міським радам застосовувати понижуючі та підвищуючі коефіцієнти (включаючи значний діапазон між його мінімальним та максимальним значеннями) до основної ставки податку. Такий підхід, а нашу думку, не узгоджується з вимогами Конституції України, згідно з якими не може бути привілеїв чи обмежень за ознаками раси, кольору шкіри, політичних, релігійних та інших переконань, статі, етнічного та соціального походження, майнового стану, місця проживання, за мовними або іншими ознаками (ст. 24), а також з визначеними у проекті принципами податкового законодавства України, якими, зокрема, є рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, що означає забезпечення однакового підходу до усіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу, та єдиний підхід до встановлення податків та зборів, під яким пропонується розуміти визначення на законодавчому рівні усіх обов'язкових елементів податку. Більш того, наявність такої норми при відсутності загальних методологічних підходів до визначення коригуючих коефіцієнтів при застосуванні її на практиці призведе до суб'єктивізму при прийнятті рішень щодо встановлення ставки податку.

В цьому ж контексті некоректною видається диференціація режимів оподаткування об'єктів нерухомості лише за типом території. Адже у такому випадку щодо однотипних (однакових за площею) квартир та будинків, які розташовані у міській та сільській місцевості, застосовуватимуться різні норми щодо неоподатковуваного мінімуму (наприклад, житлові будинки площею 300 кв. м у м. Києві та у будь-якому селі чи селищі оподатковуватимуться виходячи з різної величини неоподатковуваного мінімуму - відповідно 100 і 200 кв. м). Більш логічною видається диференціація між типами об'єктів житлової нерухомості - квартирами і будинками.

3. В контексті запровадження податку на нерухоме майно некоректним видається визначений у проекті принцип соціальної справедливості, який полягає у встановленні податків та зборів відповідно до фактичної платоспроможності платників податків. На практиці це має означати, що два платника податку, які провадять однотипну діяльність (або ж мають однотипний об'єкт оподаткування - у випадку, наприклад, запровадження оподаткування нерухомості)), проте мають різні фінансові результати такої діяльності (різні доходи), а отже і платоспроможності, мають нести різне податкове навантаження.

Звертаємо також увагу, що проект не передбачає механізму реалізації цього принципу, особливо у випадках, коли фактична неплатоспроможність платника податку виникає з цілком об'єктивних причин - звільнення з роботи з відповідним позбавленням засобів для існування, вихід на пенсію, що своїм наслідком, як правило, має погіршення рівня життя, зменшення кількісного складу сім'ї (внаслідок смерті, одруження тощо).

Відповідним чином проект не передбачає правових наслідків щодо права власності на об'єкт оподаткування у випадку настання фактичної неплатоспроможності платника податку.

4. Проект не визначає механізму оподаткування об'єктів нерухомості, що не введені в експлуатацію (як добудованих, так і недобудованих, проте в яких проживають громадяни), що на практиці призводитиме до ухилення від оподаткування, а також формування нерівних умов в оподаткуванні з особами, які мають у власності об'єкти нерухомості,зареєстровані в органах державної реєстрації прав на нерухоме майно.

До розділу XIII. Плата за землю

Вважаємо неприпустимим використання у п. 278.2 статті 278 і п. 284.3 статті 284 Кодексу терміна "госпрозрахунок" у словосполученні "госпрозрахункові підрозділи Збройних Сил України та "госпрозрахункові підприємства" відповідно,оскільки поняття "госпрозрахунок" законодавчо не визначене і Господарський і Цивільний кодекси України не передбачають існування вказаних правових форм юридичних осіб.

До розділу XIV. Спеціальні податкові режими

У проекті Податкового кодексу України є окремі неузгодженості між нормами розділів I та XIV стосовно застосування "спеціальних податкових режимів" до окремих суб'єктів господарювання. Так, у п. 11.2 ст. 11 "Спеціальні податкові режими" розділу I "Загальні положення" визначено, що "спеціальний податковий режим - це система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб'єктів, а також суб'єктів господарювання, що провадять свою діяльність на певній території". У п. 11.4 статті 11 зазначається, що "не визнаються спеціальними режимами податкові режими, що не визначені такими цим Кодексом".

Однак ні в тексті Кодексу, ні в пояснювальній записці не визначена ситуація з подальшим існуванням (чи скасуванням) об'єктів з особливим режимом господарювання (СЕЗ всіх типів, у тому числі технологічних парків, індустріальних парків, територій пріоритетного та перспективного розвитку тощо).

Натомість Кодексом вносяться зміни щодо особливостей режиму оподаткування тільки у Закон України "Про спеціальний режим інноваційної діяльності технологічних парків" (підпункт 22) пункту 22 розділу XIX "Прикінцеві та перехідні положення" проекту Кодексу) стосовно особливостей справляння ввізного мита.

1. Спрощена система оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва

1. Проектом суттєво обмежується коло підприємців, які можуть провадити діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування, а саме - тільки фізичні особи - підприємці, обсяг доходу яких не перевищує 300000 гривень, а кількість осіб, що перебувають з ними у трудових відносинах не перевищує 2 особи.

Доцільно було б докладно обґрунтувати доцільності запровадження такої норми та провести аналіз можливих наслідків її запровадження, зокрема, ймовірного виходу "в тінь" та скорочення бізнесу тих суб'єктів підприємництва, які на сьогодні працюють на спрощеній системі.

2. У проекті кодексу розширено перелік видів діяльності, на які не поширюється спрощена система оподаткування. Зокрема, спрощена система оподаткування не поширюється на роздрібну торгівлю через мережу Інтернет, на роздрібну торгівлю через торгові автомати. Доцільно було б обґрунтувати необхідність запровадження таких пропозицій.

Крім того, до видів діяльності фізичних осіб - підприємців, на які не поширюється спрощена система оподаткування, віднесені "видобуток, виробництво та інші види діяльності з дорогоцінними металами і дорогоцінним камінням, в тому числі органогенного утворення, що підлягають ліцензуванню відповідно до Закону України "Про ліцензування певних видів господарської діяльності" (підпункт "г"), а також "роздрібна торгівля виробами з дорогоцінних металів та дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення, напівдорогоцінного каміння, обробленим та необробленим дорогоцінним камінням" (підпункт "т"). Пропонуємо доповнити ці пункти після слів "органогенного утворення" словами "включаючи бурштин".

Без такого уточнення досить широка сфера діяльності фізичних осіб - підприємців, пов'язана з бурштином (видобуток та інші сфери діяльності), може підпасти під спрощену система оподаткування, що, на нашу думку, було б помилкою. Річ у тім, що на цей час відповідно до п. 3 частини першої статті 1 Закону України Про державне регулювання видобутку, виробництва і використання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння та контроль за операціями з ними" бурштин в сировині віднесений до "дорогоцінного каміння органогенного утворення", і на відповідні види діяльності з ним спрощена система оподаткування не повинна поширюватись. Проте за умови підписання Президентом України прийнятого Верховною Радою України 09.09.2010 року Закону України "Про бурштин" останній буде виключений із згаданого переліку дорогоцінного каміння, оскільки саме така норма прописана у цьому законі.

3. У пункті 291.6 доцільно було б передбачити, що Кабінет Міністрів України розробляє відповідний законопроект щодо індексації доходу, а Верховна Рада вносить зміни до Податкового Кодексу.

4. Положення пункту 291.7 доцільно перенести в "Перехідні положення".

5. Вважаємо економічно необґрунтованою пропозицію щодо встановлення для всіх фізичних осіб, які провадять діяльність у сфері інформатизації, ставки податку у розмірі 1000 гривень з розрахунку на календарний місяць, при тому, що для інших підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, максимальна ставка становить 600 гривень на території населених пунктів з чисельністю населення понад 150 тис. осіб та 200 гривень на території інших населених пунктів (підпункт 294.2). Звідси виникає питання, якщо вже для всіх підприємців основним критерієм застосування спрощеної системи оподаткування визначено обсяг річного доходу - 300 000 гривень, а для визначення розміру ставки податку критерієм є місце розташування бізнесу, то за якими критеріями суб'єктом права законодавчої ініціативи пропонується встановити максимальну ставку податку в 1000 гривень для окремого виду діяльності у сфері інформатизації. Якщо вже вважається така діяльність високодохідною (що є спірним), то, можливо, слід диференціювати цю ставку в залежності від обсягу річного доходу (наприклад до 50,0 тис. гривень, 100,0 тис. гривень, 200,0 тис. гривень, 300,0 тис. гривень), оскільки практика показує, що в цій сфері багато працює студентів, які мають значно менший дохід, ніж 300,0 тис. гривень. Крім того, слід зауважити, що такий підхід до оподаткування діяльності у сфері інформатизації стримуватиме розвиток високих технологій.

6. У пункті 294.8 неясним залишається механізм сплати податку, якщо діяльність здійснюється за місцем державної реєстрації і не на всій території України, а в кількох регіонах.

7. У статтях 295 та 296 доцільно більш чітко визначити податковий період та терміни сплати податку. Так, в статті 295 податковим періодом вважається квартал, а стаття 297 містить вираз "податковий період (квартал, рік)". До того ж відповідно до статті 296 авансовий внесок необхідно сплачувати щомісяця.

8. Вважаємо доцільним висловити певні застереження до пропозиції пункту 298.2, відповідно до якої "податки і збори (обов'язкові платежі), не зазначені у пункті 298.1 цієї статті, сплачуються платниками податку в порядку і розмірах, встановлених цим Кодексом, а страхові внески до Пенсійного фонду України і фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування - в порядку, визначеному законами про загальнообов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування". На наш погляд, наявність такої норми дозволить стягувати з підприємців, які працюють на спрощеній системі оподаткування, крім єдиного податку, ще й інші податки, збори та інші різні платежі. Оскільки за своєю суттю єдиний податок є певним механізмом підтримки малого бізнесу, стимулювання його розвитку, то цілком логічно було б прийняти рішення щодо сплати суб'єктами господарювання, які працюють на спрощеній системі оподаткування, виключно єдиного податку, можливо, за винятком внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування. Аналогічні зауваження стосується ст. 8 розділу "Фіксований сільськогосподарський податок".

9. З метою упередження прийняття суб'єктивних рішень посадовими особами відповідних органів державної податкової служби було б логічно уточнити законодавчу пропозицію пункту 299.4, відповідно до якої "орган державної податкової служби зобов'язаний безоплатно видати протягом 10 робочих днів із дня подання суб'єктом господарювання заяви про обрання спрощеної системи оподаткування свідоцтво платника або надати письмову мотивовану відмову". На наш погляд, було б логічно у проекті чітко визначити перелік випадків, за наявності яких підприємцям може бути відмовлено у обранні спрощеної системи оподаткування. Доцільно також було б передбачити відповідальність посадових осіб податкових органів за невиконання цієї норми.

10. Потребує докладного обґрунтування пропозиція пункту 299.8, відповідно до якої "якщо платник податку провадить господарську діяльність із використанням найманої праці, то для кожної особи, яка перебуває з ним у трудових відносинах, орган державної податкової служби видає такому платникові податку довідку про трудові відносини фізичної особи з платником податку". Зокрема, незрозумілими видаються доцільність та мета видачі такої довідки, її зміст та необхідність повернення разом із Свідоцтвом по закінченню строку дії до органу державної податкової служби. Тим більше, що у пункті 300.10 встановлюється, що за не оформлення трудових відносин у разі фактичного використання найманої праці платники податку несуть адміністративну та кримінальну відповідальність згідно із законами. До того ж, не визначено, які наслідки матиме порушення податковою службою терміну видачі такої довідки, який у законопроекті визначений у 5 робочих днів з дня звернення.

11. Нормами пункту 299.10 пропонується анулювати Свідоцтво платника єдиного податку органом державної податкової служби, зокрема, у разі: перевищення граничного обсягу доходу, встановленого у пункті 291.1 статті 291 цієї глави. Одночасно, за подібні порушення нормами статті 300 встановлюються додаткові ставки податку.

Слід зауважити, що суб'єкту господарювання в нестабільних економічних умовах, постійній зміні цін на товари та послуги, складно практично додержуватися встановленого законом обсягу виручки від реалізації. Адже перевищення бази оподаткування, що може відбутися внаслідок цілком об'єктивних економічних причин, не може кваліфікуватися як правопорушення, на відміну, наприклад, ухилення від оподаткування.

12. Доцільно було б саме у Податковому кодексі визначити процедуру переходу платника податків до сплати за спрощеною або загальною системою оподаткування, а також порядок оподаткування платників податків у разі такого переходу (пункт 299.13).

13. Вбачається необґрунтованою норма пункту 300.2, у якій передбачено, що "у випадку, якщо платник податку більше половини свого доходу за три, шість, дев'ять чи дванадцять місяців наростаючим підсумком з початку року отримав від одного замовника (клієнта, покупця), такий платник податку позбавляється права на сплату єдиного податку в цих періодах і сплачує податки і збори у відповідності до загальної системи оподаткування". До того ж, неясно, за який період рахуватися відповідна частка доходу - "за три, шість, дев'ять чи дванадцять місяців".

14. На наш погляд, потребує уточнення вираз "у разі застосування платником податку іншого способу розрахунків, ніж зазначені у пункті 291.3 статті 291 цієї глави" (п. 300.4 ст. 300). Оскільки згідно з усталеною практикою розрахунки здійснюються саме у готівковій та безготівковій формі, то для уникнення неоднозначного тлумачення було б доцільним уточнити, про які інші форми йдеться у зазначеній нормі проекту.

2. Фіксований сільськогосподарський податок

1. Вважаємо недостатньо обґрунтованою норму пункту 301.5 статті 301, відповідно до якої "новоутворені сільськогосподарські товаровиробники, можуть бути платниками податку з наступного року, якщо частка сільськогосподарського товаровиробництва, отримана за попередній податковий (звітний) рік, дорівнює або перевищує 75 відсотків". Отже, якщо, наприклад, новоутворене сільськогосподарське підприємство планує займатися виключно сільськогосподарським товаровиробництвом, все одно спочатку воно має застосовувати загальну систему оподаткування (з усіма її складнощами!), а вже потім переходити на спрощену.

2. В п. 307.1 статті 307 платники податку фактично звільняються лише від сплати податку на прибуток підприємств, земельного податку, збору за спеціальне використання води, збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності (у частині провадження торговельної діяльності). Решту ж податків і зборів а також внески до пенсійного та страхових фондів вони сплачують у загальному порядку. Вважаємо,що такий підхід не є суттєвим спрощенням в оподаткуванні для сільськогосподарських товаровиробників.

До розділу XVIII. Особливості оподаткування платників податків в умовах дії угоди про розподіл продукції

Відповідно до пункту 336.1 статті 336 проекту дохід від реалізації розподіленої продукції з метою оподаткування визначається, виходячи із договірної ціни, але не нижче звичайних цін. Водночас, цією ж статтею зазначається, що вартість реалізованої продукції, набутої інвестором у власність у результаті розподілу виробленої продукції визначається згідно до укладених договорів купівлі-продажу, укладених з урахуванням умов ст. 22 Закону України "Про угоди про розподіл продукції". Зауважимо, що згідно з зазначено статтею закону "інвестор зобов'язаний реалізовувати виключно в межах території України державі або іншим суб'єктам підприємницької діяльності продукцію, що належить йому відповідно до умов угоди про розподіл продукції, якщо така вимога випливає з умов конкурсу та укладеної угоди, а ціна реалізації не нижча від цін,що склалися на міжнародних ринках на таку продукцію". Неузгодженість зазначених положень ускладнить розрахунок прибутку при сплаті відповідних податків.

До розділу XIX. Прикінцеві та перехідні положення

1. Відповідно до припису частини восьмої статті 90 Регламенту Верховної Ради України, якщо для реалізації положень поданого законопроекту після його прийняття необхідні зміни до інших законів, такі зміни мають викладатися в розділі "Перехідні положення" цього законопроекту або в одночасно внесеному його ініціатором окремому законопроекті. З огляду на наведене, доцільно привести назву зазначеного Розділу XIX "Прикінцеві та перехідні положення", в якому пропонуються зміни до чинних законів України, у відповідність до вимог Регламенту Верховної Ради України.

2. Пунктом 9 розділу XIX законопроекту пропонується зберегти неоподатковуваний мінімум доходів громадян, який у чинному Кодексі України про адміністративні правопорушення та КК України використовується як базова одиниця для розрахунку розмірів штрафів і кваліфікаційних ознак правопорушень та злочинів (значного, великого, особливо великого розміру викраденого майна, значного, великого, особливо великого розміру заподіяної шкоди, великого чи особливо великого розміру хабара тощо).

У цьому контексті слід зазначити, що початковою причиною нинішньої розбалансованості положень КК України та Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі - КУпАП), які стосуються штрафів та кваліфікаційних ознак, що мають грошове вираження, стало саме запровадження Верховною Радою України у 2003 році при прийнятті Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" положення (п. 22.5 статті 22), згідно з яким терміну "неоподатковуваний мінімум доходів громадян" у цих кодексах надавалось два різних значення: одне у випадках, коли мова йшла про обчислення штрафу, інше - коли йшлось про "кваліфікацію злочинів та правопорушень".

У зв’язку з цим, Головне науково-експертне управління вважає за доцільне повторити неодноразово висловлену ним у висновках на інші законопроекти пропозицію відмовитися від використання у КК України та КУпАП неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, а в основу обчислення змісту ознак складів злочинів (правопорушень) та розмірів штрафу як виду покарання (стягнення) покласти умовну розрахункову (фінансову) одиницю, передбачену окремою нормою в загальних частинах КК України та КУпАП. Така умовна розрахункова (фінансова) одиниця може бути передбачена, наприклад, окремою частиною статті 53 КК України.

Перевагами запропонованого виходу із ситуацією, що склалася, порівняно із залишенням в якості базової величини неоподаткованого мінімуму доходу громадян є:

1) можливість свідомо приймати рішення про зміну розміру базової одиниці (а не автоматична його зміна внаслідок рішень, мотиви яких не пов'язані з цілями і завданнями кримінальної політики держави);

2) можливість врахування при прийнятті рішень про зміну розміру базової одиниці не лише тих чинників, які впливають на добробут і платоспроможність громадян, але й кримінологічних чинників, практики та досвіду застосування кримінального закону.

3. Підпункт 28 пункту 23 р. XIX проекту, в якому передбачені зміни до Закону України "Про промислово-фінансові групи в Україні", доцільно виключити у зв’язку з прийняттям 09.09.2010 р. Верховною Радою України Закону України "Про визнання таким, що втратив чинність, Закону України "Про промислово-фінансові групи в Україні" та внесення змін до деяких законодавчих актів України".

4. Підпункт 28 пункту 22 Розділу XIX законопроекту містить пропозицію щодо доповнення пунктом 54 частини першої статті 26 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні". Однак, на сьогодні частина перша статті 26 зазначеного Закону вже містить пункти 54 та 55, внесені Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у сфері поводження з відходами" N 1825-VI від 21 січня 2010 р. Крім того, проектом пропонується доповнити підпунктом 14 пункт "а" статті 30 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні", хоча відповідно до положень Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо діяльності Державної служби спеціального зв’язку за захисту інформації України" N 1180-VI від 19 березня 2009 р. цей пункт вже доповнений підпунктом "14", а відповідно до Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у сфері поводження з відходами" N 1825-VI від 21 січня 2010 р., вже доповнений пунктами "15" та "16".

Крім того, викликає заперечення зміст запропонованої новели пункту "14" до пункту а) статті 30 Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні", яка передбачає доповнення повноважень виконавчих органів сільських, селищних міських рад функцією "узгодження з ринком паспортів ринку". По-перше, дефініція "паспорт ринку" наразі в законах України відсутня і не пропонується у розглядуваному законопроекті, відтак вживання нового терміну "паспорт ринку", без надання його визначення є порушенням правил нормопроектувальної техніки. По-друге, важко зрозуміти в чому полягає мета такого "узгодження" і хто в такому випадку видає вказаний документ та з якою метою. Якщо мова йде про започаткування якогось обліково-легалізуючого механізму, то відповідні правила мають бути зрозуміло і вичерпно викладені у законодавчих нормах, але при цьому є сумніви, що вказані правила можуть бути предметом регулювання Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні".

5. Підпунктом 25 пункту 22 розділу XIX "Прикінцеві та перехідні положення" проекту Податкового кодексу України (далі - проект) пропонується внести зміни до статей 212 (ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів)) та 384 (завідомо неправдиве показання) Кримінального кодексу України (далі - КК України).

Суть зазначених пропозицій полягає в наступному: 1) розповсюдити можливість звільнення від кримінальної відповідальності на осіб, що вчинили злочин, передбачений частиною третьою статті 212 КК України; 2) відмовитись від однієї з умов звільнення від кримінальної відповідальності - вчинення злочину вперше; 3) закріпити на рівні частини четвертої статті 212 КК України заборону повторного звільнення від кримінальної відповідальності з цих же підстав; 4) диспозицію частини першої статті 384 доповнити ще однією ознакою об'єктивної сторони складу злочину, передбаченого цією статтею, - завідомо неправдиве показання свідка чи потерпілого або завідомо неправдивий висновок експерта під час здійснення податкового контролю органами державної податкової служби.

За результатами аналізу зазначених вище положень законопроекту, Головне науково-експертне управління вважає за необхідне висловити такі зауваження та пропозиції до нього.

До статті 212 КК України

1. КК України містить вичерпний перелік підстав та умов застосування як загальних, так і спеціальних видів звільнення особи від кримінальної відповідальності. Саме спеціальні підстави передбачені в Особливій частині цього Кодексу, у тому числі й статтею 212.

Не дивлячись на те, що КК України не містить чіткого визначення такого поняття, як "звільнення особи від кримінальної відповідальності" із зазначенням його умов та підстав, аналіз статей Особливої частини зазначеного Кодексу, в яких таке звільнення передбачається (частина друга статті 111, частина друга статті 114, частина третя статті 175, частина четверта статті 2121, частина друга статті 255, частина друга статті 2583, частина шоста статті 260, частина третя статті 263, частина четверта статті 289, частина четверта статті 307, частина четверта статті 309, частина четверта статті 311, частина третя статті 369 та інші) свідчить про те, що жодна із них не закріплює можливості звільнення від відповідальності осіб, раніше судимих за цей же злочин.

У зв’язку з цим вважаємо, що запропоноване положення законопроекту повністю нівелює правові наслідки наявності у особи судимості, які мають обов'язково враховуватися органами досудового розслідування та судом у разі вчинення нею нового злочину (частина друга статті 88 КК України), а тому є неприйнятним.

2. Злочин, передбачений частиною третьою статті 212, відноситься до категорії тяжких (передбачає покарання у виді позбавлення волі на строк від п'яти до десяти років) та включає таку особливо кваліфікуючу ознаку, як фактичне ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах (п'ять тисяч і більше неоподаткованих мінімумів доходів громадян, що на даний час становить 2,172,500 грн.). Можна спрогнозувати, що законодавче створення можливості звільнення від кримінальної відповідальності при несплаті податків у таких розмірах сприятиме створенню атмосфери вседозволеності, призведе до збільшення кількості ухилень від сплати податків і погіршення податкової дисципліни.

При цьому необхідно враховувати, що за аналогічне ухилення від сплати страхових внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування (стаття 2121 КК України) умови звільнення від відповідальності залишаються такими, як і були (особа вчинила цей злочин вперше; вчинене нею діяння охоплюється частиною першою або другою цієї статті; має місце позитивна посткримінальна поведінка, яка полягає в тому, що винний до притягнення до кримінальної відповідальності сплатив страхові внески на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування, а також відшкодував шкоду, завдану Пенсійному фонду України їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня)).

На підставі викладеного вважаємо, що пропоновані законопроектом зміни до статті 212 КК України є неприйнятними.

До статті 384 КК України

Перш за все, слід зазначити, що стаття 384 КК України, до якої законопроектом пропонується внести зміни, міститься у розділі XVIII "Злочини проти правосуддя". У зазначений розділ законодавець помістив норми, що передбачають склади злочинів, які посягають безпосередньо на нормальний порядок здійснення правосуддя по окремих категоріях справ.

У той же час, запропонованими змінами до статті 384 КК України законопроект фактично прирівнює порядок здійснення податкового контролю органами державної податкової служби до провадження у кримінальних справах, окремих процесуальних дій під час виконавчого провадження, до специфічної діяльності тимчасових слідчих комісій Верховної Ради України, а також під час судового розгляду інших категорій справ. На наш погляд, така пропозиція є неприпустимою з наступних причин.

Об'єктивну сторону складу злочину, передбаченого статтею 384 КК, утворюють такі дії: 1) завідомо неправдиве показання свідка чи потерпілого; 2) завідомо неправдивий висновок експерта; 3) завідомо неправдивий переклад.

Законопроектом передбачено поширення встановленої статтею 384 кримінальної відповідальності на проведення експертизи під час здійснення податкового контролю органами державної податкової служби. При цьому податковий контроль є лише однією із форм фінансово-економічного контролю і не має відношення до забезпечення процесуального порядку отримання доказів у судочинстві та близькій до нього за характером діяльності тимчасових комісій парламенту. Аналогічні форми контролю передбачені у Митному кодексі України (стаття 75), Законі України "Про основні засади державного нагляду {контролю} у сфері господарської діяльності" (статті 13 - 18) тощо.

За складення завідомо неправдивого висновку під час здійснення цих форм контролю експерт буде нести відповідальність за злочини, передбачені відповідними статтями розділу XVII "Злочини у сфері службової діяльності" КК України: зловживання владою або службовим становищем (стаття 364), перевищення влади або службових повноважень (стаття 365), службове підроблення (стаття 366), одержання хабара (стаття 368) тощо, а також за співучасть у тих злочинах, які він "приховував" своїм неправдивим висновком (наприклад, легалізація (відмивання) доходів, одержаних незаконним шляхом (стаття 209), ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) (стаття 212).

Якщо ж працівник органу державної податкової служби залучається в якості експерта під час провадження дізнання, досудового слідства, здійснення виконавчого провадження або проведення розслідування тимчасовою слідчою чи спеціальною тимчасовою слідчою комісією Верховної Ради України або в суді, то він нестиме відповідальність як учасник відповідного процесу за злочин,передбачений статтею 384 чинного КК України. Для цього жодних змін у цій частині зазначена стаття не потребує.

Узагальнюючий висновок: за результатами розгляду у першому читанні законопроект може бути прийнятий за основу за умови урахування висловлених зауважень і пропозицій.

Керівник Головного управління

В. Борденюк

Вик. Чечетова Н.,Семілетов В., Лагус И.,

Петриченко О., Гудзинский С., Пархоменко Н.,

Лисак В.,  Костюк В., Крегул І.,

Кузнєцова, Матєров Ю.

 

Додати коментар


Захисний код
Оновити

МЕНЮ

Проект Закону «Про Державний бюджет України на 2018 рік» N 7000

Закон «Про Державний бюджет України на 2017 рік» N 1801-VIII

Податковий кодекс України N 2755-VI

Таблиця відповідності видів порушень норм законів типам повідомлень-рішень, які складаються при застосуванні відповідних штрафних санкцій

Погода в Україні

Календар бухгалтера

Листопад 2017
Пн Вт Ср Чт Пт Сб Нд
30 31 1 2 3 4 5
6 7 8 9 10 11 12
13 14 15 16 17 18 19
20 21 22 23 24 25 26
27 28 29 30 1 2 3